Учетно-оценочный механизм функционирования производных финансовых инструментов в промышленности (1142911), страница 17
Текст из файла (страница 17)
Действующая редакцияПБУ 19/02 предписывает отражать выбытие финансовых вложений приединовременном прекращении действия условий принятия их к бухгалтерскомуучету.ПБУ 19/02 предусматривает следующие условия по принятию финансовыхинструментов к бухгалтерскому учету:наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающихсуществование права у организации на финансовые вложения и на получениеденежных средств или других активов, вытекающее из этого права;переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовымивложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, рискликвидности и др.);способность приносить организации экономические выгоды (доход) вбудущем [38].Нами выявлено, что российские стандарты рассматривают финансовыеинструменты только с позиции учета активов, игнорируя при этом финансовыеинструменты, являющиеся обязательствами.
Кроме того, в стандартах МСФОбольшое внимание уделяется отражению экономической сущности операций внезависимости от их юридической формы.На наш взгляд, в новой редакции отечественных стандартов бухгалтерскогоучета необходимо закрепить процедуру прекращения признания, аналогичнуюустановленной в МСФО. Она должна основываться на принципе приоритетаэкономического содержания хозяйственных операций над их юридическойформой.Также в деятельности промышленных организаций зачастую имеют местооперациипообратномувыкупунемонетарныхактивов.Рассмотримпредлагаемую нами методику учета этой операции.ОАО «Якутский уголь» реализовало ЗАО «Дальугольсбыт» каменного угляна 20 млн.
руб. При этом основной деятельностью первой компании является98добыча каменного угля, второй – перепродажа. Договор предусматриваетобязательство ОАО «Якутский уголь» выкупить у ЗАО «Дальугольсбыт» ранеепроданный товар за 21 млн. руб. по истечении одного года, в случае еслипокупателю не удастся его перепродать.Мы обращаем внимание на то, что в рамках действующих в РФ правилбухгалтерского учета, ОАО «Якутский уголь» должно признать выручку в моментотгрузки продукции покупателю. При осуществлении обратной покупкипроданной ранее партии каменного угля, ОАО «Якутский уголь» должно будетпринять к учету материально-производственные запасы в оценке, равнойфактической стоимости затрат на их приобретение.Операция по обратному выкупу осуществлена в 2014 году, при этомсебестоимость проданной партии составила 18 млн. руб.Таким образом, ОАО «Якутский уголь» в финансовой отчетности за 2013год отразит завышенную выручку на 20 млн.
руб., себестоимость – на 18, ачистую прибыль до налогообложения – на 2 млн. руб.В то же время, при осуществлении операции по обратному выкупукаменного угля приобретенные материально-производственные запасы будутприняты к учету в оценке, равной 21 млн. руб.В ПБУ 5/01 указывается, что материально-производственные запасы,которыеморальноустарели,полностьюиличастичнопотерялисвоепервоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажикоторых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного годаза вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.Заметим, что ПБУ 5/01 не обязывает организации проводить обязательноесравнение между стоимостной оценкой материально-производственных запасов вбухгалтерском учете и их рыночной стоимостью.
Таким образом, стоимостьобратно выкупленных материально-производственных запасов будет завышена в2014 году на 1 млн. руб.Следовательно, отражение операций по обратному выкупу как реализациюи последующее приобретение материально-производственных ценностей привело99ОАО «Якутский уголь», во-первых, к завышению прибыли до налогообложения в2013 году на 2 млн.
руб., во-вторых, к завышению стоимости материальнопроизводственных запасов в 2014 году на 1 млн. руб.Мы считаем, что для того, чтобы исправить указанные искажения вфинансовой отчетности, необходимо отражать обязательства по договорам,предусматривающим обратный выкуп активов, в качестве займов полученных.Этопотребуетинструментов,определенныхатакжеизмененийпересмотравправиладействующейвучетафинансовыхнастоящиймоментметодологии признания выручки.В качестве образца следует принять действующую редакцию стандартовМСФО. Так, в соответствии со стандартом IAS 18 «Выручка», если предприятиесохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция неявляется продажей и выручка по ней не признается. При различныхобстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный справом собственности.
Ситуации, когда у предприятия остаются существенныериски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включаютследующие обстоятельства:a)предприятиепродолжаетнестиответственностьзанеудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиямигарантии;b)получение выручки от конкретной продажи зависит от получениявыручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;c)поставленные товары подлежат установке, а установка составляетзначительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;d)покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи попричине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нетуверенности в получении дохода [14].Таким образом, операции, предусматривающие обязательства предприятияпо обратному выкупу активов (как монетарных, так и немонетарных) следует100рассматриватькакфинансовыеинструменты.Рекомендуемаянамикорреспонденция счетов по данным операциям приведена в Приложении В.Частным случаемрассмотренных выше проблем являетсяведениебухгалтерского учета операций факторинга.
Возникает вопрос, как следует ихклассифицировать: как отдельную продажу и последующую покупку дебиторскойзадолженностиилижекакзайм,полученныйподзалогдебиторскойзадолженности?При ответе на данный вопрос необходимо проанализировать, были липереданы выгоды и риски, связанные с данной дебиторской задолженностью, атакже права на причитающиеся от нее денежные потоки. С этой целью намиразработанпорядокпрекращенияпризнанияфинансовыхинструментов(Приложение Б). Согласно данному порядку, необходимо осуществлять анализвыгод, рисков и прав, связанных с финансовыми инструментами, в частности сдебиторской задолженностью.Если произошла передача всех существенных выгод и рисков, связанных сдебиторской задолженностью, предприятие должно прекратить признаниефинансового актива и определить финансовый результат от его выбытия.В случае, если фактической передачи рисков и выгод не произошло,предприятию следует продолжать учитывать дебиторскую задолженность.
Приэтом денежные средства, полученные в рамках договора факторинга, следуетпризнавать в качестве полученного заемного финансирования. Разница междусуммой денежных средств, полученных в рамках договора факторинга, истоимостной оценкой дебиторской задолженности (после вычета резерва подобесценение) представляет собой процентный расход, который необходимоотразить в отчете о финансовых результатах за период.Такимобразом,отсутствиеотечественнойнормативнойбазы,регулирующей вопросы учета операций по обратному выкупу, оказываетотрицательное влияние на качество составляемой финансовой отчетности.101В международной практике учета операций по обратному выкупу большоераспространениеполучилиразнообразныефальсификации,призванные«сгладить» финансовый результат и необоснованно завысить валюту баланса.В случае если данные операции осуществляются на регулярной основе, онимогут существенно исказить информацию о ликвидности предприятия, егоплатежеспособности и рентабельности.
В результате этого заинтересованнымипользователями могут быть приняты неверные управленческие решения, можетбыть скрыто нарушение финансовых и нефинансовых условий кредитныхдоговоров и т.д.Кроме того, при осуществлении операции обратного выкупа в стоимостьматериально-производственных запасов будет включена величина всех затрат,связанных с их приобретением.
Поскольку практика создания оценочныхрезервов не получила распространение на большинстве российских предприятий,возникшее искажение коэффициентов ликвидности и платежеспособности можетиметь долгосрочный, систематический характер.Кроме того, операции, предусматривающие возможность обратного выкупа,дают руководству возможность манипулированияпоказателямивыручки,прибылинегативныеизмененияирентабельности,позволяя«смягчать»финансовых результатов в периоды кризиса.Указанные выше факты обуславливают необходимость введения вотечественную учетную практику правил и процедур, регулирующих отраженийопераций по обратному выкупу, аналогичных применяемым в рамках МСФО.Намипредлагаютсяследующиемероприятия,направленныенасовершенствование порядка учета операций, предусматривающих обратныйвыкуп активов.Во-первых, необходимо пересмотреть правила и процедуры признаниявыручки. Если поступление денежных средств (или иных экономических выгод)от контрагента зависит от получения выручки покупателем от дальнейшейпродажи товаров, либо если покупатель имеет право на осуществление обратной102продажи актива, значительную часть рисков и выгод продолжает нести продавец.Следовательно, факт реализации не имеет места.Данное предложение носит универсальный характер, его, на наш взгляд,следует применять в отношении сделок, предметом которых являются какмонетарные, так и немонетарные активы.
Уточненный порядок признаниявыручки позволит точно отражать результаты деятельности компании заотчетный период, а также о величине ее активов и обязательств. В случаереализации указанного предложения у руководства компаний резко уменьшатсявозможности по манипулированию показателями финансовой отчетности,вследствие чего повысятся объективность, достоверность и точность отчетныхпоказателей.Тем не менее, необходимо отметить, что признание выручки в зависимостиот экономической сущности операций, а не от их юридической формы можетпотребовать включения в состав финансовой отчетности дополнительныхраскрытий.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
