диссертация (1169784), страница 26
Текст из файла (страница 26)
При первом подходе, если порезультатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономическойдеятельности, либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИКпризнается налогооблагаемым у КИК1.При пропорциональном подходе, доход признается реальным (необлагаемым)пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так,например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимоосуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК,она осуществила только 75%, то только 75% дохода будут признаны реальнымнеоблагаемым доходом КИК, 25% дохода будут признаны «сомнительными» и будутвключены в базу, облагаемую у контролирующих лиц КИК2.Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения«сущностного анализа» выделяют3 следующие три:а) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общегодохода КИК является существенным.
Только если вклад «местных» сотрудников1OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 47Ibid.3Ibid.2105КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным.Этот метод используется, например, в США1.б) проведение «функционального анализа», когда анализируется то, какуюроль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другимисвязанными компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы инесет риски, связанные с получением дохода.
Доход КИК будет освобождаться отналогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям.Такой подход используется, например, в Великобритании2.в) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности – офис,оборудование,производственныемощности,атакжесотрудниковссоответствующими навыками и умениями – в юрисдикции своего местонахождениядля получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей, доход такойКИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (взависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу.
Такой методиспользуется, например, в ЮАР3.ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятуюсамостоятельную меру определения налогооблагаемого дохода КИК, а какдополнительную меру, например, к категориальному анализу.Вэтомслучае,несмотрянавозросшийуровеньналоговогоадминистрирования, ОЭСР4 указывает на следующие положительные моменты,которые можно будет достичь:- использование налоговыми органами сущностного анализа деятельностиКИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИКизменять искусственно категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах,1Treasury Regulations, 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b). Существенным признается вклад сотрудниковКИК, если сотрудники участвуют в производстве и создании имущества и товаров,продаваемых КИК, а именно – осуществляют руководство производственной деятельностью, атакже участвуют в полном цикле производства и реализации товаров – от подбора и закупкисырья до производства, решения вопросов логистики, осуществления контроля качества иразработки и использования объектов интеллектуальной деятельности.2Ссылка на английское законодательство дана в Отчете OECD.
Designing Effective ControlledForeign Company Rules ... P. 53.3Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing EffectiveControlled Foreign Company Rules ... P. 54.4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 47.106которые с определенной долей относительности можно характеризовать и какактивные и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности,доходы от электронной коммерции и т.п.);- сущностный анализ в отличие от категориального основывается нафактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить –например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов,функций КИК и т.п.
Сущностный анализ может основываться на данных о«расходах» компании для определения характера и объема ее деятельности.Определение того, какие доходы являются «пассивными» и «сомнительными»,требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно всвете того, что коммерческая деятельность развивается, и возникают все новые иновые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определеннойкатегории1.(3) Использование государством транзакционного или корпоративногоподхода (“Transactional v. Entity approaches”)Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходовКИК будут признаваться налогооблагаемыми у акционера (контролирующего лица)КИК, независимо от места расположения КИК2. Какие это могут быть доходы –определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному анализу,сущностному анализу и т.п. Такой подход используется, например, в Канаде3, США4.В соответствии с корпоративным подходом5 все доходы КИК независимо оттипа будут облагаться у акционера (контролирующего лица) КИК, если КИКрасположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой илибезналоговой.
По этой причине указанный подход также часто именуют«юрисдикционным»6.1OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 47.OECD. Controlled Foreign Company Legislation … P. 40.3Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 10.4Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P.
34.25OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 51.OECD. Controlled Foreign Company Legislation … P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and ECLaw ... P. 19.6107В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определениянизконалоговых/безналоговых юрисдикций.По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в«руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставкениже определенного минимума, например, определенного процента от номинальнойили эффективной налоговой ставки.
Иногда в качестве основания для сравненияможет использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумманалогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна быбыть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыльКИК рассчитываласьпо законодательствустраныналогового резидентстваконтролирующих лиц.Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, еслиэффективнаяналоговаяставкаприналогообложенииКИКвстранеееместонахождения составила менее 25% от ставки налога, применяемого в Германии.При этом, для определения эффективной ставки размер дохода КИК рассчитываетсяпо немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто«причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в странеместонахождения1.Во Франции доход КИК будет облагаться у французских акционеров КИК,если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения КИКсоставила меньше 50% от ставки корпоративного налога, действующей во Франции(в настоящий момент она составляет 33,33%)2.В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций(«черные» и «серые»), которые признаются офшорными и, в случае нахождения КИКв которых, доход КИК будет облагаться у акционеров.
Например, «черные» спискиофшорных юрисдикций приняты в Греции3, Италии4, Мексике5.Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списковюрисдикций нет.1Section 8(3) of the Foreign Transaction Act / Цит. по: IFA, Germany National Report. P.
332.Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B I-1, Art. 238A.3Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 26.4Ibid. P. 36.5Ibid. P. 44.2108Представляется, что подход, согласно которому используется эффективнаяставканалогообложениядляопределенияофшорныхюрисдикций,имеетпреимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальнуюналоговую ставку или на существующие черные и серые списки офшоров. Так,помимотрадиционныхофшоров,где,какправило,номинальнаяставкакорпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применятьзаконодательство о КИК к КИК в странах с традиционно высокой номинальнойставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговыережимы для ряда компаний или освобождающие от налога ряд доходов (какнапример, в Нидерландах или Швейцарии).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
