диссертация (1169784), страница 21
Текст из файла (страница 21)
S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A ComparativePerspective // Law and Economics Working Papers. – 2012. – Paper 69 [Electronic resource]. URL:http://repository.law.umich.edu/law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016) P. 8.284дохода компании в случае его распределения как дивидендов или имущества приликвидации компании1; 2) соблюдения «правила 40%» в отношении совместныхпредприятий – иностранная компания, которая является совместным предприятиеманглийских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК дляцелей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40%,а иностранцу не более 55%2; и 3) признание контроля на основании бухгалтерскихстандартов3.Государстваконтролявдостаточнокачествередкоиспользуютсамостоятельногооснованиеоснованиядля«фактического»признаниялицаконтролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица«фактического» контроля требует значительных усилий по администрированию,прежде всего, доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могутполучить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего временибыло затруднительным).
Также применение основания «фактического контроля»требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения впрозрачности и справедливости применения указанного критерия.ОЭСР также рекомендует для определения КИК и признания лица«контролирующим» использовать комбинированное основание контроля – котороевключало бы как минимум применение оснований юридического и экономическогоконтроля, либо юридического и фактического4. При этом в Отчете ОЭСРуказывается, что применение основания фактического контроля может усложнятьадминистрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоитиспользовать в отдельно взятых случаях5 и только в качестве дополнительногокритерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственногосамостоятельного критерия6.В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организацииможет быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным пунктом 3 ст.1TIOPA, Part 9A, Chapter 18, § 371 RB.TIOPA, Part 9A, Chapter 18, § 371 RC.3TIOPA, Part 9A, Chapter 18, § 371 RE.4OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P. 25.5Ibid.6Ibid.28525.13 (т.е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но«осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или винтересах своего супруга и несовершеннолетних детей»1.Такимобразом,российскийзаконодательдляпризнаниялицаконтролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридическогоконтроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основаниефактического контроля. При этом указанные основания в российском Законеиспользуются не комбинированно, а альтернативно – лицо может признаватьсяконтролирующим на основании фактического контроля независимо от юридическойпринадлежности ему долей/акций в КИК.«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИКпризнается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние нарешения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученнойорганизацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого иликосвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении),предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностейотношений между лицом и это организацией и (или) иными лицами»2.Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкоеопределение основания фактического контроля, учитывающее все критерииопределения фактического контроля, предложенные в Отчете ОЭСР.
При этомроссийское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСРрасширяет понятие «фактического контроля», допуская признание наличияфактического контроля над КИК у лица в силу любых «иных особенностейотношений» между лицом и КИК.По мнению автора, такое расширение понятия «фактический контроль»является1чрезмернымвсветерекомендацийОЭСРиспользоватьпонятиеП. 6 ст. 25.13 НК РФ.П. 7 ст. 25.13 НК РФ. Российский Закон использует понятие фактического контроля также вотношении иностранных структур без образования юридического лица.
Осуществлениемконтроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказаниеили возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом,осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределенияполученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и(или) учредительными документами этой структуры.
См.: п. 8 ст. 25.13 НК РФ.286«фактический контроль» в отдельно взятых случаях. Как указывает ОЭСР1,применениеоснования«фактическогоконтроля»дляпризнаниялицаконтролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценкиналоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.По мнению автора, использование понятия «фактический контроль» в томвиде, в котором указанное понятие на данный момент содержится в российскомзаконодательстве, также допускает чрезмерную свободу усмотрения российскихналоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным,на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия«фактический контроль» более четкими критериями и отдельно взятыми случаями,исключающими его расширительное толкование.Помимо сказанного, использование основания «фактического контроля» вкачестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не толькопротиворечит рекомендациям ОЭСР, но и, наш взгляд, является некоторымнедостатком российского законодательства о КИК.Так, в соответствии с пп.1 п.
3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицомпризнается российский резидент, которому принадлежит более 25% акций (долей)КИК. При этом, указанный пакет участия не всегда является контролирующим.Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25% +1акций/долей, требуется наличие у лица фактического контроля и возможностивлиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что являетсяключевым для концепции КИК.Таким образом, в силу отсутствия в российском Законе правил, дополняющихтребование о наличии формального контроля в 25%+1 требованием о наличии уэтого лица также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицообязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такойКИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки ираспределение прибыли КИК и, таким образом, с высокой вероятностью не имеетвозможности «уклоняться» от российского налогообложения с помощью КИК.Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как1OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 24.87правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, иподтверждает фискальную направленность российских правил КИК.Кроме того, в Законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когдафактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежитдвум разным российским резидентам.
Указанная ситуация вполне возможна напрактике. Например, 100% акций иностранной копании может принадлежатьроссийскому юридическому лицу, в то время как формально управление компаниейосуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляеткомпанией по инструкциям от другого российского лица – например, бенефициарагруппы1. Возникает вопрос, должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее100% акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК)одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той жеКИК и каждый уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясностьроссийского Закона может приводить к ситуациям двойного налогообложения –когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той жеприбыли КИК.При этом, НК РФ не раскрывает понятие двойного налогообложения и, какуказывают ученые2, «по сути, не запрещает его»3 за исключением статей 232, 311,386.1 НК, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего врезультате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве.Таким образом, можно предположить, что указанная «недоработка» является в целом1Автор не имеет в виду ситуацию, когда существует управляющая компания КИК.
В п. 14 ст.25.13 НК РФ предусмотрено исключение, согласно которому «Признание управляющего лицаиностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществленияколлективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно фактосуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такогофонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являютсяоснованиями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией,для которой контролирующим является указанное управляющее лицо».2Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве //Законодательство.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
