диссертация (1169784), страница 22
Текст из файла (страница 22)
– 2011. - №9. - С. 10.3Там же.88результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу«однократности» налогообложения в РФ уделяется недостаточно внимания1.При этом ОЭСР называет условие об устранении двойного налогообложенияосновным условием применения правил налогообложения КИК2. ОЭСР уточняет,что под двойным налогообложением имеются в виду любые формы двойногоналогообложения, и примеры, приведенные в Отчете, не представляют собойзакрытый перечень3. Среди примеров двойного налогообложения, приведенныхОЭСР в Отчете, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше.Однако,нанашвзгляд,сохранениероссийскогозаконодательстваоналогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает и не устраняетуказанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР отом, что ―правила налогообложения КИК должны быть сформулированы такимобразом, чтобы обеспечивать, что в указанных и во всех других случаях устранялосьдвойное налогообложение‖4.Для устранения указанных недостатков представляется разумным, во-первых,использоватьоснованиефактическогоконтролядляпризнаниялицаконтролирующим не в качестве самостоятельного, а в качестве дополнительногокритерия,во-вторых,прописатьвроссийскомналоговомзаконодательствеположения, позволяющие налогоплательщикам заявлять налог к возврату в томчисле, если налог был уплачен с прибыли КИК и указанное привело к двойномуналогообложению.Уровень контроляДля признания иностранной компании «контролируемой» важно, чтобыконтроль налоговых резидентов над этой компанией составлял определенныйсущественный уровень.За небольшим исключением, например Дании, Португалии, Великобритании,большинство государств признают компанию КИК, если контроль резидентов1В отличие от Закона РФ от 27 декабря 1991 г.
№ 2118-1 «Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации», где в статье 6 закреплялся принцип однократности налогообложения,ст. 3 действующего НК РФ такой принцип не содержит.2OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P 65.3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P 65.4Ibid.89составляет не менее 50% в капитале компании (или голосующих акциях)1, посколькуименно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющеевлияние на деятельность компании.По законодательству Дании для признания иностранной компании КИКдатским резидентам должно принадлежать 25% и более в капитале этой компаниилибо 50% голосующих акций2; по законодательству Португалии – 25%3,Великобритании – 25%4.ОЭСР также допускает некоторую гибкость в определении уровня контроля иуказывает, что государства могут применять и более низкие пороги контроля,поскольку более низкие пороги контроля в «некоторых ситуациях также позволяютакционерам оказывать влияние» на решения КИК5.Приэтом,посколькутребованиеопринадлежностиодномулицуминимального участия в иностранной компании в размере 50%+ или даже 25%+можно обойти путем расщепления участия этого лица между несколькими лицами(как правило, миноритарные пакеты распределяются между аффилированнымилицами, чтобы была в дальнейшем возможность действовать согласованно попринятию решений в отношении управления и распределения прибыли КИК),законодательство большинства стран о КИК содержит дополнительное условие отом, что контролирующими лицами могут также признаваться миноритарии вслучае, если есть основания полагать, что они согласованно оказывают влияние нарешения КИК.Как указывается в Отчете ОЭСР, для определения такого согласованноговлияния миноритариев на КИК, в основном используются три подхода6.Самым распространенным является подход, согласно которому, резидентпризнается контролирующим даже при его несущественном участии в КИК, когда вцелом нескольким резидентам совместно с этим указанным резидентом принадлежит1Comparative Income Taxation … P.
380-384; OECD. Designing Effective Controlled ForeignCompany Rules .... P. 25.2Denmark Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law ... P. 143.3Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 55.4TIOPA, Part 9A, Chapter 2, § 371 BD.5OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 25.6Ibid. P. 25-27.9050% и более контроля над КИК. Указанный подход является наиболее формальным исводится к простому суммированию долей участия в капитале и голосующих акцияхКИК всех налоговых резидентов государства, применяющего правила КИК.Такой подход, используется в подавляющем большинстве государств сзаконодательством о налогообложении КИК.Например, по законодательству Португалии – для признания иностраннойкомпании КИК, достаточно, чтобы одному португальскому резиденту (физическомулицу или компании) принадлежало не менее 25% этой компании1.
При этом, однако,порог участия отдельно взятых лиц для признания их контролирующими может бытьпонижен с 50% и 25% до 10%, если общий размер их контроля в КИК составляет неменее 50%.По законодательству США американское лицо2 признается контролирующимлицомКИК3,если10%иболееголосующихакций(вамериканскомзаконодательстве используется термин «voting power» - «голосующих полномочий»)принадлежит этому лицу при условии, что более 50% голосующих полномочий иликапитала компании принадлежит в целом американским акционерам4.В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальныеподходы.Например, по законодательству Канады, для признания иностранной компанииКИК достаточно, чтобы 10% ее капитала принадлежало в целом канадскимрезидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующимлицом достаточно 1% участия в капитале КИК5.По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (илинекорпоративное образование), если 50% капитала, голосующих акций илифинансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим1Deloitte.
Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 55.Американским лицом или, в терминологии американского закона, - «US person»- признаетсяамериканский гражданин, американский резидент, американская корпорация, партнерство,фонд (estate), траст / IRC, §§ 957 (c), 7701 (a)(30).3Если говорить точнее, то американский законодатель не оперирует термином«контролирующее лицо», а использует термин «shareholder» или «акционер». См.: IRC, §951(b).4IRC, § 957 (a).5Deloitte.
Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 10.291лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5%такой КИК1.В Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкийрезидент, если ему принадлежит 1% акций КИК при условии, что в целом немецкимрезидентам в этой КИК принадлежит более 50%2. Однако, указанное скорее являетсяисключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основнымдоходом КИК является инвестиционный доход («financial investment income‖), тоесть пассивный доход – от владения и продажи валюты, ценных бумаг, приростакапитала и т.п.
Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым сточки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК стаким типом дохода правило о наличии существенного контроля3.Указанный подход – снижение требования о наличии существенного контролялиц над КИК для признания их контролирующими лицами - является во многомформальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК – резиденты страны,применяющей законодательство о КИК, – не являются связанными сторонами и,таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно припринятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход вменьшей степени рекомендован ОЭСР к применению4.ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признанииминоритарных акционеров контролирующими лицами КИК.―Acting – in – concert‖ test предполагает возможность консолидации долей(голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатамфактического анализа становится очевидным, что указанные лица действуют сообщас целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК5.
Консолидированомогут учитываться как доли резидентов, так и нерезидентов в случае, если последниедействуют сообща с резидентами – участниками КИК.1Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B, I-1.Section 7(6) sentence 1 of the Foreign Transaction Tax Act / Цит. По: IFA, Germany NationalReport. P.
331-332.3IFA, Germany National Report. P. 332.4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 28.5OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 25.292Соднойстороны,ОЭСРуказывает,чтоданныйтестявляетсяпредпочтительным для определения общего контроля над КИК, поскольку неявляется столь формальным как простое суммирование долей всех резидентов,участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствоватьпротиводействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК1.С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующеезначительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговыхорганов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налоговогоадминистрирования и более затратным для бюджета2.
На практике этот тестприменяется достаточно редко.―Related parties test‖, в отличие от теста «acting-in-concert», учитывает не столькофактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИКсогласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц.
Так, доли участияв КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов)консолидируются с целью определения, насколько их совместное участие составляетболее 50%3. Если совместное участие аффилированных сторон составляет более50%, то иностранная компания будет признана КИК.Какой бы тест из указанных не применялся, понятие «участие» и «владение»КИК по рекомендации ОЭСР должно включать в себя как прямое участие, так икосвенное4.Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НКРФ контролирующим лицом КИК признается:1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организациисоставляет более 25 процентов;2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (дляфизических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляетболее 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговымирезидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц 1OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 25.OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 26.3Ibid.4Ibid. P. 28.293включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов1.Приэтомроссийскоезаконодательствотакжеиспользуетаналог«конструктивного» контроля – поскольку позволяет для целей расчета участия вКИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетнимидетьми.
Однако,понятие «конструктивного» контроля используется толькоприменительно к физическим лицам. Российское законодательство не используетиные концепции («acting-in-concert» test, «related parties test»), рекомендуемые ОЭСРдля применения к определению наличия у юридических лиц совместного контролянад КИК.Российское законодательство, тем не менее, в части установления требованийк уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежномуопыту.Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение Закона о признаниилица «контролирующим» лицом КИК в случае принадлежности ему 10%+ участия вКИК.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
