диссертация (1169784), страница 17
Текст из файла (страница 17)
v. Commissioners of InlandRevenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65 // E.C.R. 2006 I-07995.Автор согласен с позицией Суда ЕС, отраженной в указанных решениях, и полагает, чтоиспользование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднитьего применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушениемпринципов определенности налогового права и баланса интересов.
Также нельзя не согласитьсяс позицией Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или66основании проведенного «сущностного анализа» деятельности КИК, доказывать, чтонесмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены,фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвуетв уклонении от налогообложения и дополнительному налогообложению в РФприбыль КИК подлежать не должна.На данном этапе, помимо сказанного, об антиофшорной цели регулированияроссийского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе помимо нормдестимулирующегохарактера –по сути устанавливающихдополнительноеналогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как неделаетразличиямеждуналогоплательщиками,осуществляющимиреальнуюрешения о применении в отношении КИК освобождения, надо основываться на «объективныхфакторах», которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом,меньше подвержены риску злоупотреблений.Фактически применение «объективного теста», рекомендуемое Судом ЕС или тест«промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИКпредставляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того,насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальнуюдеятельность.
Автор согласен с тем, что в законодательстве о налогообложении КИКпредпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ»деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности инедобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностноманализе см. ниже в параграфе 2 главы 1.Стоит отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотиваналогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так,например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика»считается выполненным (то есть считается, что налогоплательщик при создании ифункционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив и такимобразом прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельностипромышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своегоместонахождения» (Перевод мой.
– Л.Н. Старженецкая) // Code général des impôts, 6 avril 1950,Art. 209B, Para. II–III [Electronic source]. - Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформированиязаконодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотиваналогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективныхфакторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательствуСША до 1986 г.
(До 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, еслиналогоплательщик – контролирующее лицо КИК мог доказать, что основной целью егодеятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. Указанное освобождениебыла заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается отналогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахожденияКИК по ставке, превышающей 90% ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, §954 (b) (4); Sicular D.
R. Op. cit. P. 356.По мнению автора, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категориядобросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговоезаконодательство.67экономическую деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использованиеКИК которыми, имеет признаки уклонения), норм стимулирующего характера,устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик приметрешение о ликвидации офшорных компаний1 либо о переводе активов с офшорныхкомпаний на российские компании2.Если опустить вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст Законане в полной мере соответствует его целям при внесении, указанным в Пояснительнойзаписке, тем не менее, можно задуматься о том, насколько в принципеположительные или отрицательные последствия имеет то, что российскоезаконодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго«антиуклонистским».С одной стороны, по мнению автора, данная мера- принятие правилналогообложения КИК как антиоффшорной меры краткосрочного характера –может быть оправдана.
Так, общепризнанным считается, что государства обладаютфискальным суверенитетом3, и на своей территории могут принимать налоговыемеры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции.Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению отналогообложения, государства могут вкладывать иные цели в принимаемоезаконодательство о КИК4. Например, может быть оправдано принятие правил КИК спреобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или срегулирующей целью защитного характера (если в определенный моменттребуется ведение протекционистской экономической политики и поощрениеинвестирования внутри экономических границ государства, нежели чем поощрениеинвестированиязаграницу–такназываемый«антиофшорный»эффектзаконодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданы в том числе для1п.
2.2. ст. 277 НК РФ.пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.3О фискальном (налоговом) суверенитете см.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговоеправо – М.: Международные отношения, 2014. С. 27-59; Орлов М.Ю. Налог как формаразумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. – 2006. - №2. Доступ из справ. – правовой базы «Консультант Плюс».4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P. 13.268РФ в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах, может бытьоправдано.Но, при этом, международная практика показывает, что такого рода меры недолжныноситьдолгосрочныйхарактер,посколькунесбалансированноезаконодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес нежеличастный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованномуснижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также кснижению иностранных инвестиций в РФ.Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деоффшоризации» с помощьютолько налоговых механизмов является в принципе трудно достижимой1.С тем, чтобы российский Закона о КИК также следовал цели противодействияуклонениюотналогообложения,представляется,что,во-первых,цель«противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена вкачестве нормы-цели в самом Законе, во-вторых, должно быть дополнено и/илиизменено содержание некоторых материальных положений Закона.Контрольно-информационная цель российского закона о КИКЗакон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительныеобязательства по представлению информации в российские налоговые органы.
Всоответствии с введенным Законом пунктом 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщикиобязаны уведомлять налоговые органы:1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такогоучастия превышает 10 процентов).2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица2;1См.: Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деоффшоризации // Закон. – 2014. - № 12. С. 18 – 28. В частности, по мнению Бориса Брука, «перспективы исполнения данного Законабудут зависеть от многих факторов […] Ключевым фактором в выходе бизнеса из офшоровбудет […] создание государством общих благоприятных условий для ведения бизнеса, чтовключает в себя (а) создание гибкого гражданского (в том числе корпоративного)законодательства; (б) последовательное внедрение в правоприменительную практику принципадиспозитивности регулирования гражданско-правовых, в частности, корпоративных отношений(чтобы принцип «разрешено все, что не запрещено» не оставался бумажной декларацией); (в)увеличение независимости и профессионализма судов».
См.: Брук Б.. Закон о деофшоризации //Закон. – 2014. - № 12. - С. 20.2В редакции Закона от 15.02.2016 г. обязанность об уведомлении распространяется только научредителей иностранной структуры без образования юридического лица и теперь нераспространяется на бенефициаров структуры.693) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых ониявляются контролирующими лицами.Занепредставлениеуведомленийпредусмотренаадминистративнаяответственность в виде штрафов: 50 тысяч рублей за непредоставление илипредоставлениенедостовернойкомпаниях/учрежденииинформациииностранныхобструктуручастии(ввиностранныхотношениикаждойкомпании/структуры)1 и 100 тысяч рублей – за непредоставление/предоставлениеневерной информации о наличии КИК2.Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков, Закон такжеставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательствприменения ряда налоговых льгот.
В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит отом, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложенияприменяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющимконтроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образованияюридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдениеусловий, установленных указанными подпунктами» (т.е. подпунктами 1, 3-9 пункта 7ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).Такимобразом,налогоплательщика3,почтосути,такжебремядоказыванияподтверждаетусиленнуюпереноситсянаинформационнуюфункцию - цель Закона.Наконец, применение большей части освобождений от налогообложенияприбыли КИК поставлено в зависимость от того, обменивается ли юрисдикцияместоположенияКИКинформациейсроссийскиминалоговымиорганами.Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговымиорганами в рамках межгосударственного обмена информацией, что такжеподтверждает информационную направленность Закона.
С другой стороны, за счетприменения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих1п. 2 ст. 129.6 НК РФ.п. 1 и п. 2 ст. 129.6 НК РФ.3Подробнее о том, насколько оправдано с точки зрения баланса публичных и частныхинтересов и распространено в зарубежной практике такое перенесение бремени доказывания соргана публичной власти на частного субъекта см. в параграфе 2.1.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
