диссертация (1169784), страница 18
Текст из файла (страница 18)
Главы 2 «Соотношениеправил налогообложения КИК и конституционных принципов».270обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверитьпредставленные налогоплательщиком данные о КИК.Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной целидля российского Закона, что сближает российское законодательство о КИК сзаконодательством о КИК, принятым в последней декаде в иностранныхгосударствах, и проявляет некоторый тренд в законодательстве о КИК последнихлет.71§2.
Особенности правового регулирования налогообложения КИКНесмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют взаконодательстве государств в структурировании правил налогообложения КИК,законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национальногоналогового законодательства, является более единообразным1. В частности,законодательство о КИК в большинстве государств следует единой структуре исодержит положения, регламентирующие понятие а) контролируемой иностраннойкомпании, б) контролирующего лица, в том числе понятие уровня «контроля»необходимого для признания лица контролирующим, в) порядок определения ивменения прибыли КИК контролирующему лицу.Несмотрянасказанное,ОЭСРотмечаетнеобходимостьвусиленииединообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г.
ОЭСР былпринят Отчет «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. – Л.Н.Старженецкая)2. При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должнойсвободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, чтопринятые в Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом3.В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежныхстран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендациив отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точкизрения повышения эффективности правил КИК.1Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 19.Некоторые ученые объясняют достаточно высокий уровень единообразия правил КИК тем, чтов отличие от иных норм национального права правила КИК во всех государствахразрабатывались с учетом предшествующего опыта других государств (помимо США, гдеправила налогообложения изначально были разработаны).
Так, в Германии в 1972 г. правилабыли разработаны с учетом законодательства о КИК США. В дальнейшем, Франция и Япония,принимая у себя законодательство о КИК, во многом руководствовались опытом Германии. См.подробнее: Aigner, Scheuerle, Stefaner. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 17. См. также: Avi-Yonah R.
S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A ComparativePerspective // Law and Economics Working Papers. – 2012. – Paper 69 [Electronic resource]. URL:http://repository.law.umich.edu/law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016). P. 5-6.2OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 9 - 69.3Ibid. P. 9 - 10.72Ниже автор рассматривает существующие в зарубежном законодательствеподходы к регламентировании основных элементов правил КИК, анализируетрекомендации ОЭСР, а также рассматривает российское законодательство оналогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам ирекомендациям ОЭСР.2.1.
Понятие и организационно-правовая форма КИККазалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях»должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям».Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательствуСША 1962 г.1, Канады2 и Германии 1972 г.3) так и было – законодательствоприменялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным виностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем,однако, как понятие «компании», так и понятие «контроля» и «иностранного»статуса КИК стали применяться со значительными допущениями и толковатьсяшироко.Организационно-правовая форма КИККлассическое законодательство о КИК применялось исключительно киностранным юридическим лицам4.государствконтролируемойДо сих пор законодательство большинстваиностраннойкомпаниейпризнаетиностранноеюридическое лицо (то есть имеющее корпоративную форму)5 и не применяется киным структурам, например, товариществам, фондам, трастам и т.п.
При этом,является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинствеслучаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как,например, по законодательству о КИК США6 или Германии1).1IRC, § 957 (a).Income Tax Act, RSC 1985, c. 2 (5th Supp.), §§ 91-95.3AStG,§ 7 – 9.4Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 30;IRC, § 957 (a).5Dahlberg М., Wiman В.
The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 306Brauner Y., Herzfeld M. IFA, United States National Branch Report // Cahiers de Droit FiscalInternational. – 2013. - Vol. 98a (далее – «IFA, USA National Report»). P. 792.273Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило своюнеэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства копределению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правиланалогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавалисьюридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющемправила КИК, таковыми не считались (например, товарищества, или иные видытранспарентныхобществ).Крометого,сцельюобходаправилКИКналогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствахвместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (то есть постоянныепредставительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и невключалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров.
Также способомизбежать применения правил КИК было создание постоянного представительствасамой КИК в третьем государстве. Так, в результате основная деятельность велась иприбыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложенияКИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК втретьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК болеепоздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгомсмысле, но также а) к структурам без образования юридического лица –товариществам,фондам,трастамиинымструктурамиб)постояннымпредставительствам (далее – «ПП») – к ПП компаний резидентов в иностранныхгосударствах и к ПП самих КИК в третьих государствах2.
Структуры без образованияюридическоголицамогутпризнаватьсяКИКнасегодняшнийденьпозаконодательству Великобритании3, Франции4, РФ5, Финляндии6. Постоянные1Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 30;IFA Germany National Report. P. 331; Lampert S., Bittermann J-N., Harms B. The CFC Regime inGermany // European Tax Studies. – 2013-2014. - № 20.
- P. 20-33 (далее – «Lampert and others.The CFC Regime in Germany»).2Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 2930.3Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 30.4Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B I-1.5П.
2 ст. 25.13 НК РФ.6Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.74представительства подпадают под действие правил КИК по законодательствуШвеции1, Финляндии (с 2015 г.)2, Франции3.ОЭСРтакжерекомендуетвнациональномзаконодательствеоналогообложении КИК использовать широкое определение КИК так, чтобы помимоюридических лиц, правила КИК применялись также к некоторым видамтранспарентныхлиц(товариществам,фондамит.п.)икпостояннымпредставительствам, если с помощью указанных структур налогоплательщикиполучают прибыль, в отношении которой возникают сомнения, что данная прибыльбылаобъектомналогообложенияместонахождения4.ТакжепоОЭСРсправедливымрекомендуетставкамгосударствамвстранеихвводитьвзаконодательство о КИК нормы, которые позволяли бы применять правила КИК кгибридным механизмам5.Закон РФ о КИК содержит широкое определение КИК.
В пп. 1 -2 ст. 25.13 НКРФ указывается, чтоконтролируемой иностранной компанией «признаетсяиностранная организация», а также «иностранная структура без образованияюридического лица».Определение «иностраннойорганизации» и «иностранной структуры безобразования юридического лица» дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, где сказано, чтоорганизацией признаются, в частности, «иностранные юридические лица, компаниии другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,созданные в соответствии с законодательством иностранных государств».
Таким1Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 65.Ibid. P. 19.3Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B.4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... Para. 24 at P. 21.5Так, например, по американским правилам классификации юридических лиц («check the boxrules‖) допускается по выбору американского налогоплательщика ряд компаний, входящих водну группу, где он является бенефициаром, признавать единым юридическим лицом. Этачасть компаний соответственно становится «disregarded entities‖, в результате чего денежныепотоки между этими связанными компаниями не учитываются для целей налогообложения.См.: Department of the Treasury.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
