диссертация (1169784), страница 20
Текст из файла (страница 20)
Тем не менее, стоит признать, что вцелом изменение признания корпоративного резидентства основанного на местеинкорпорации на признание резидентом по принципу места эффективногоуправления в большей степени соответствует мировым тенденциям в налоговомзаконодательстве и в целом должно приводить к защите национальной налоговойбазы в РФ.2.2. Понятие «контроля» и «контролирующего лица» КИК12Пп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ.П.
2 ст. 246.2 НК РФ.79Понятие «контроля» в законодательстве о КИК является ключевым, поскольку,как предполагает основная концепция КИК, только лицо, имеющее контроль надКИК и имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, имеет возможность всилу этого использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с цельюуклонения от налогообложения.
Таким образом, считается справедливым подвергатьналогообложению прибыль КИК именно в руках «контролирующего лица»1.Понятие«контроля»напротяженииисторииразвитияправилналогообложения КИК, как и другие элементы КИК, также подвергалосьизменениям. В классической версии правил КИК, под контролем понимался, преждевсего, формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, тоесть контроль, который лицо имело либо в силу участия в капитале КИК либо в силупринадлежности ему значительной доли акций КИК, дающих право голоса иопределения «судьбы» дивидендов КИК (участие в «голосующих акциях» КИК)2.Например, по законодательству США контролирующим лицом признаетсяамериканский акционер (американский гражданин или лицо без американскогогражданства, но которое признается американским налоговым резидентом),которому принадлежит 10% и более голосующих акций КИК3.
При этом поамериканским правилам для признания иностранной корпорации КИК американскимакционерам в целом должно принадлежать 50% или более голосующих акций иликапитала КИК4.Стоитотметить,чтотребованиеоналичииформальногоконтроля,основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК,для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшнийдень по законодательству о КИК практически всех государств5. Это объясняется,прежде всего, тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом12Dahlberg М., Wiman В.
The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 32.Ibid. P. 31.IRC, § 951 (b).4IRC, § 957 (a).5Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 31.380контроля, который проще всего установить и подтвердить – что упрощает дляналоговых органов администрирование правил КИК1.С другой стороны, со временем использование только основания наличия улица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признанияэтого лица «контролирующим» лицом КИК проявило свою неэффективность2. Так,налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контрольнад КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару,фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК неприменялись.С целью противодействовать уклонению от правил КИК в настоящее время вбольшинстве государств для признания иностранной компании «контролируемой»применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямогоформального контроля над КИК.
КИК может признаваться иностранная компаниятакжевсилуналичияуконтролирующеголицакосвенногоконтроля,«экономического» контроля (―economic control‖), «фактического» контроля (―de factocontrol‖) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (―control based on IFRSconsolidation‖)3.В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля.Под «косвенным»4 контролем понимается разновидность юридическогоконтроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, ачерез участие в цепочке юридических лиц, и когда контролирующее лицо можетвлиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц.
При этом порядок«косвенного» участия может определяться в законодательстве государств поразному.Например,наличиепрямогоиликосвенногоучастия,обозначаемого«ownership», является основанием для признания лица контролирующим позаконодательству США5. В соответствии с правилом «косвенного» участия (или1OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P. 25.OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P. 25.3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P. 24; Dahlberg М., Wiman В.The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 32-33.4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P.
24.5IRC, § 958.281правилами «look-through rules»), если доли (акции) в КИК принадлежат иностраннымкорпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такойКИК для целей Подчасти F Кодекса внутренних доходов США признаютсясоответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанныхиностранныхкорпорации,партнерства,трастаифонда1.Размеручастияамериканских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет2.В РФ признание лица контролирующим также возможно на основании наличияу него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскомузаконодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организациисоставляет более 25 процентов;2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (дляфизических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляетболее 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговымирезидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов»3.Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан впп.
2-3 ст. 105.2 НК РФ.Помимо США и РФ, наличие прямого и косвенного контроля для определенияконтролирующего лица КИК используется по законодательству Германии4,Франции5 и большинства государств.Помимо «юридического» контроля, разновидностями которого являютсяпрямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различныхгосударств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них«экономического» контроля для определения КИК6.«Экономический»контрольявляетсяоснованиемпризнаниялицаконтролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в1IRC, § 958 (a) (1) (B); Treasury Regulations §1.958-1(a)(2).Treasury Regulations §1.958-1(a)(2).3П.
3 ст. 25.13 НК РФ.4IFA, Germany National Report. P. 331.5Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B (2).6OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules … P. 24.282прибыли КИК, ее капитале и/или активах в определенных обстоятельствах,например, при банкротстве или ликвидации КИК1.Таким образом, даже вотсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК, лицо можетсчитаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащееКИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК2.Основание экономического контроля для признания лица контролирующимиспользуется,например,взаконодательствеоналогообложенииКИКВеликобритании3.Тем не менее, ОЭСР отмечает4, что экономический контроль, равно какюридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит отформальных признаков – наличия или отсутствия у лица формальных прав наприбыль и активы КИК, и таким образом, также не исключает возможность «обхода»со стороны налогоплательщиков.
С целью противодействовать возможному«обходу» со стороны налогоплательщиков правил об «экономическом» основанииконтроля, ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лицаконтролирующим основание фактического контроля.На основании критерия «фактического» контроля лицо может быть признаноконтролирующим,еслиэтолицоосуществляетилиможетосуществлятьопределяющее влияние на деятельность КИК5. В зарубежном законодательствеиспользуются различные критерии для признанияналичия у лица возможностиосуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК.
Лицо можетпризнаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависитпринятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельностиКИК (top-level decisions); либо это лицо осуществляет руководство или влияние натекущие дела КИК (day-to-day activities); либо если между лицом и КИК существуютспециальные договорные отношения (например, в силу договора на управление),1Ibid.OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules … P. 24.3TIOPA, Part 9A, Chapter 18, § 371 RB (2).4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P.
24.5Ibid.283которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельностьКИК1.Наконец, помимо юридического, экономического, фактического контроля,ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИКпонятие контроля в соответствии с правилами международных стандартовфинансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля2. Вчастности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК вслучае, если при аудите его финансовой отчетности, финансовые данные КИК«консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента.
ОЭСР указывает,что данный критерий контроля, однако, скорее всего не привнесет чего-либокардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, посколькуправила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требованияюридического и экономического контроля как основания для консолидацииотчетности компаний – то есть наличие голосующих акций или возможностиоказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетностьподлежит консолидации3.В зарубежной практике основания признания лица контролирующим восновном используются комбинированно4.Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании,лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, наосновании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outrightlegal and economic control) – когда у лица есть полномочия (в силу принадлежностиему большей части голосующих акций компании или его прав на основанииучредительных документов компании) по определению ключевых решений иуправлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины1Ibid.OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ..... P. 24.3Ibid.4OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P. 25. Основание в виденаличия фактического контроля дополнительно к иным формам контроля для признания лицаконтролирующим лицом КИК используется также в Австралии, Италии, Израиле, НовойЗеландии. См.: Avi-Yonah R.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
