диссертация (1169784), страница 24
Текст из файла (страница 24)
На этом этапе законодательство государствразличается: некоторые государства1 облагают у акционера только долю дохода –например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов, другиегосударства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использоватькатегориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру(контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК2.1Такой подход применяется в Канаде / Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes,2015 … P.
10; США / IRC, § 952 (a)(2); Германии / Deloitte. Guide to Controlled Foreign CompanyRegimes, 2015 … P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groupsof Companies … P. 34); Великобритании / IFA, UK National Report. P. 771.2Указанный подход используют, например, во Франции, где, если иностранная компанияпризнается КИК, весь ее доход подлежит включению в налогооблагаемую базу французскихконтролирующих лиц КИК пропорционально их долям участия. При этом, интересно, что воФранции, на первом этапе также не применяется категориальный анализ и не анализируется,какой доход (пассивный, активный, от связанных сторон или иной) получает КИК.
Дляопределения того, будет ли доход КИК облагаться у французских акционеров во Франции,применяется сущностный анализ деятельности КИК (подробнее о сущностном анализе – см.ниже). Так, доход КИК не будет облагаться налогом, если: а) КИК располагается в государстве– члене ЕС и не является полностью искусственным образованием (―artificial arrangement‖)созданным в иностранном государстве с целью обхода французских правил налогообложения;98Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нетдвух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК1.Ниже автор подробнее рассматривает указанные подходы к определениюдохода КИК.(1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости ототнесения его к категории («категориальный анализ» - “Categorical analysis”)В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основномследующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные взаконодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»), б) «доходы отсвязанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная,чем юрисдикция местонахождения КИК2.а) Определение «пассивных» доходов в законодательстве (так называемый«юридический категориальный анализ»3)Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными:Дивиденды – изначально были основной категорией дохода, признаваемогоналогооблагаемым доходом КИК.
При этом, однако, в некоторых случаях дивидендымогут признаваться «активным» доходом и исключаться из налогооблагаемой базы уакционера КИК. К таковым дивидендам относятся, во-первых, так называемые«активные дивиденды» - дивиденды от распределения прибыли дочерней компании,б) если КИК располагается в государстве – не члене ЕС, и основной целью е деятельностиявляется цель иная, чем цель локализации дохода в низконалоговой юрисдикции, а также, чтоКИК осуществляет производственную и коммерческую деятельность в стране своегоместонахождения.
См. Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 22-23.В Дании также весь доход КИК (как его пассивная часть, так и активная) будет вменятьсяакционерам в качестве налогооблагаемого, если на первом этапе будет установлено, что вцелом доход КИК более чем на 50% состоит из «сомнительного дохода», и активы такой КИКболее, чем на 10% состоят из «финансовых инструментов». «Сомнительным» признается доходв виде процентов, дивидендов, прироста капитала и т.п. См. Dahlberg М., Wiman В. The Taxationof Foreign Passive Income for Groups of Companies … P.
35. Схожий подход используется вроссийском законодательстве – на первом этапе применяется категориальный анализ иопределяется, какую долю доходов КИК составляют доходы о пассивной деятельности. Еслипассивные доходы превышают 20% общего дохода КИК, то весь доход КИК будет вменятьсяроссийским контролирующим лицам в качестве облагаемого пропорционально их долямучастия (подробнее ниже).
Весь доход КИК признается налогооблагаемым также позаконодательству Китая. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P.12.1Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 34.2OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 44.3Ibid.99доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные изактивных доходов»); во-вторых, освобождаются от налогообложения по правиламКИК дивиденды, полученные КИК в случае, если такие дивиденды относятся ккатегории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентстваакционера (контролирующего лица) КИК, то есть если бы такие дивиденды былиполучены не КИК, а напрямую акционером КИК, и они освобождались отналогообложения в стране его налогового резидентства1; в-третьих, если основнымвидом деятельности КИК является торговая деятельностьили деятельность пооперациям с ценными бумагами, то дивиденды этой КИК также не должныпризнаваться пассивными доходами.Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК, «активные»дивиденды,полученныеактивнымииностраннымихолдинговымиисубхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения2.Проценты – также традиционно признаются пассивным доходом, которыйможет вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентовдоход может искусственно переноситься на уровень КИК – получателя процентногодохода, в то время как плательщику процентов – материнская компания КИК,заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли3.Страховые доходы – признаются пассивным «сомнительным» доходом, какправило, не всегда, а в определенных случаях: а) если капитализация КИК, котораяполучает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимыхкомпаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициарстраховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чемтерритория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании1Такое исключение применяется по законодательству Германии, где дивиденды, полученныеКИК от своих дочерних компаний, не включаются в налогооблагаемый доход.
См.: Section8(1)(8) of the Foreign Transaction Tax Act cited in Germany CFC Report, P. 334.2П. 5 и п. 6 ст. 25.13-1 НК РФ.3По законодательству некоторых стран (например, Германии), однако, проценты также могутпризнаваться активными доходами, не включаемыми в налогооблагаемую базу КИК –например, если, акционеры КИК докажут, что займ, по которому были начислены проценты,изначально был получен КИК в иностранной юрисдикции (не юрисдикции КИК и неюрисдикции ее акционеров) и был выдан компаниям, которые в основном ведут активнуюэкономическую деятельность.
См.: Germany CFC Report, P. 334.100контрактов со связанной стороной, особенно, если последняя получила возможностьвычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объектыинтеллектуальной собственности – признаются сомнительным доходом. Посколькусвязанныхсактивами,которыеявляютсявысокомобильнымиактивами(нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанныхдоходов.Природойдоходовотинтеллектуальнойсобственностилегкоманипулировать – так она может быть изменена, например, когда доход от прав наинтеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которыесозданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточносложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем такжевозможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов нате компании группы, которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях.
В силуназванных причин доходы от интеллектуальных прав также включают в категориюсомнительных и, соответственно, они могут формировать базу налогооблагаемогодохода КИК1.Что касается доходов КИК от продажитоваров, произведенных вюрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР2,обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтомуне включаются в налогооблагаемую базу КИК.
Однако, в ряде случаев такие доходытакже могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера,когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услугпризнавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемуюбазу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности покупле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющейэлектронные счета (―invoicing company‖) и, во-вторых, когда КИК получает доход отпродажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности.Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, какправило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые12OECD.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
