диссертация (1169784), страница 27
Текст из файла (страница 27)
В результате указанный подход являетсяболее гибким и служит более эффективному применению правил налогообложенияКИК.В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов –транзакционный или юрисдикционный, в зависимости от того, который из них вбольшей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, приусловии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобыналогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которыевызывают сомнения с точки зрения BEPS1.Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанныйподход,включающийюрисдикционного.какПримеромэлементыявляетсятранзакционногоГермания,где,подхода,соднойтакистороны,налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, атолько пассивный.
С другой стороны, пассивный доход облагается налогом понемецким правилам только, если в стране местонахождения КИК, эффективнаяставка налогообложения такого пассивного дохода составила менее 25% от ставки,действующей в Германии.***Анализируя в свете сказанного российский Закон, стоит отметить следующиеособенности.1OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 51.109Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого доходаКИК использует категориальный анализ.Так, в НК РФ выделяются так называемые доходы «от пассивнойдеятельности» и доходы «от активной деятельности».К первым относятся:1) дивиденды;2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имуществаорганизаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включаяоблигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности.К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые вкачестве возмещения за использование или за предоставление права использованиялюбого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включаякинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения илирадиовещания, использование (предоставление права использования)любыхпатентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы илипроцесса либо использование (предоставление права использования) информации,касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностраннойорганизации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок(производными финансовыми инструментами);7) доходы от реализации недвижимого имущества;8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы отлизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду илисубаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или)транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международныхперевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищгазаитрубопроводов,используемыхдлятранспортировкиуглеводородов.Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и110использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя изобщей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизинговогоимущества (при лизинге) лизингодателю;9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паевпаевых инвестиционных фондов;10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских,аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг пообработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытноконструкторских работ;11) доходы от услуг по предоставлению персонала;12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 - 11настоящего пункта1.Доходы, не указанные в пп.
1-12 признаются доходами от активнойдеятельности2.Если доля доходов «от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такойКИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20% , то такая КИКпризнается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается отналогообложения3.Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также дляиностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если долядоходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5% в общейсумме доходов4.Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде «активных»дивидендов – дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, необлагаются налогом по российским правилам КИК5.Из названного можно отметить следующие особенности российскогозаконодательства.1Во-первых,российскийзакон,какизаконодательствоП.
4 и п. 5 ст. 309.1 НК РФ.П. 5 ст. 309.1 НК РФ.3П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ.4Дополнительные условия освобождения прибыли активных иностранных холдинговых исубхолдинговых компаний закреплены в пп. 5-6 ст. 25.13-1 НК РФ.5П. 5 и п. 6 ст. 25.13 НК РФ.2111большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ дляопределения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характердоходов КИК – доля доходов от пассивной деятельности и активной деятельности –чтобы сделать вывод о том, в принципе является ли доход КИК таковым, чтобы оноблагался у российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает подпредусмотренные исключения – и более, чем на 20% состоит из доходов отпассивной деятельности – то только тогда применяется второй тест – возникаетнеобходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.При определении характера доходов КИК на первом этапе применяетсяисключение в отношении «активных» дивидендов, которые в доходы не включаются.Указанное соответствует рекомендациям ОЭСР.Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, помнению автора, является слишком широкое определение понятия «доходы отпассивной деятельности».
Так, в соответствии с пп. 10-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФпонятие доходы от «пассивной деятельности» включает широкий перечень услуг, втом числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаютсяактивным доходом. Из прочтения ст. 309.1, которая в пп. 12 п. 4 относит к«пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным вподпунктах 1 - 11 настоящего пункта», можно предположить, что пассивными могутбыть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Закон не содержитуказания на какой-либо критерий выделения доходов от определенных видов услуг вчисло «пассивных». Таким образом, по мнению автора, российский Закон с точкизрения определения «пассивных» доходов является чрезмерным и, что называетсяОЭСР, «over-inclusive»1.
Такое широкое определение «пассивных» доходов,включающее доходы от всех видов услуг, представляется, может нарушать правароссийских налогоплательщиков, КИК которых, ведут реальную экономическуюдеятельность, занимаясь оказанием услуг.Представляется, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможностьизменения перечня услуг, доходы от которых признаются «пассивными» для целейналогообложения по законодательству о КИК, сделав его более» специфичным,1OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 51.112например, когда сомнительными доходами от оказания услуг, признавалисьопределенные виды страховых услуг в адрес связанных компаний, услуг, связанныхс нематериальными активами или, когда КИК, выступает только компанией, пофакту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которыхдекларирует, и т.п., как это рекомендовано ОЭСР.Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориальногоанализа – юридического категориального анализа дохода и не включает в числосомнительных доходов доходы от сделок со связанными сторонами и доходы отсомнительных источников.По российскому закону категориальный анализ применяется только на первомэтапеанализадоходовКИК.Навторомэтапе–когдарассчитываетсяналогооблагаемая база КИК – в налогооблагаемую базу КИК включаются все доходыКИК – и пассивные и активные1.
При этом, согласно рекомендациям ОЭСР, такойподход (включения всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на второмэтапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств2, и является наиболеепростым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговымиорганами, тем не менее, не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков,осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, приуказанном подходе, неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительномуналогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК,которые не являются сомнительными.Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять25%, активный, соответственно, 75%, но в этой ситуации, весь доход КИК – в рамкахвторого этапа – все равно будет считаться облагаемым.
В результате, получается, что«сомнительными» с точки зрения BEPS являются всего лишь 25% доходов указаннойКИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лицаподвергаются все 100%. Указанный подход представляется «профискальным» и неучитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на1П. 4 ст. 309.1 НК РФ.OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ...
P. 51. Указанный подходявляется выражением применения государствами так называемого корпоративного илиюрисдикционного подхода (о применении юрисдикционного подхода, см. ниже).2113противодействие уклонению от налогообложения».Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивныхдоходов на 20%, то по российским правилам все 100% доходов КИК будутосвобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20%, которыевсе же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее, не будутоблагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодательдопустил указанный момент, полагая, что 20% пассивных доходов представляютсобой несущественную долю, и если они не будут облагаться в рукахконтролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точкизрения размывания российской национальной налоговой базы.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
