диссертация (1169784), страница 30
Текст из файла (страница 30)
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 58.3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 58.4П.1 ст. 309.1 НК РФ и п. 1 ст. 25.15 НК РФ.2122законом такой компании за финансовый год, если: постоянным местонахождениемэтой КИК является иностранное государство, с которым имеется международныйдоговор РФ по вопросам налогообложения за исключением государств, включенныхв Перечень ФНС, либо если в отношении финансовой отчетности такой КИКпредставлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мненияили отказа в выражении мнения.- по правилам Главы 25 НК РФ.При этом, Закон предусматривает, что контролирующее лицо КИК можетдобровольно выбрать один из указанных способов определения налогооблагаемойприбыли КИК1.Таким образом, российское законодательство отличается от рекомендацийОЭСР и является в некоторым смысле более удобным для налогоплательщика –контролирующего лица КИК, поскольку предполагает расчет прибыли КИК, преждевсего, по правилам страны местонахождения КИК, а также, по выборуналогоплательщика по российским правилам.Что касается убытков, то в соответствии с п.
21 ст. 274 НК РФ при расчетеналогооблагаемой базы контролирующего лица КИК, налогооблагаемая база поприбыли КИК не подлежит уменьшению на величину расходов по прочейдеятельности,атакжеубытков,полученныхотпрочейдеятельностиконтролирующих лиц.При этом, поскольку по российскому законодательству облагается всяприбыль КИК, то в отношении возможности зачета убытков, полученных КИК отпассивных видов деятельности и от активных видов деятельности, НК РФ не делаетразличий. Последнее также отличает российское законодательство от рекомендацийОЭСР, где говорится о необходимости ограничения возможности зачета убытков,полученных КИК, например, от активных видов деятельности против прибыли отпассивных видов деятельности и наоборот.В соответствии с п. 7 ст.
309.1 НК РФ убытки по деятельности КИК могутбыть перенесены на будущее. Правил, ограничивающих возможности переносаубытков и их зачета против прибыли КИК в случае изменения характера1П. 1.3 и п. 1.4 ст. 309.1 НК РФ.123деятельности КИК, в российском законодательстве нет. Убыток не может бытьперенесен на будущее, если налогоплательщиком – контролирующим лицом непредставлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу (акционеру)Порядок вменения дохода КИК предполагает определение того, какимконтролирующим лицам – с какой долей участия в КИК - должен вменяться доходКИК, за какой период, в какой форме (общего дохода или дивидендов) и по какойставке.По указанным аспектам ОЭСР дает следующие рекомендации.Прибыль КИК должна вменяться контролирующим лицам, не толькоимеющим контрольный пакет акций КИК или осуществляющим фактическийконтроль над КИК, но и миноритарным акционерам КИК при условии, что доляучастия последних такова, что позволяет им по необходимости получитьинформацию о деятельности и доходах КИК.Во всех странах, где принято законодательство о налогообложении КИК,доход(прибыль)КИКвменяетсяакционерам/контролирующимлицампропорционально долям их участия.
(ОЭСР также рекомендует вменять прибыльКИК акционерам пропорционально долям их участия)1.Зарубежное законодательство отличается, однако, по вопросу о том, владениедолями КИК для вменения соответствующей прибыли акционеру КИК должнодлиться в течение всего финансового года, за который вменяется прибыль, илидостаточно факта владения на последний день финансового года.Например, в США для вменения прибыли КИК акционеру необходимо егоучастие в КИК как минимум в течение 30 дней в году и на последний деньфинансового года2.В Отчете ОЭСР, тем не менее, указывается, что подобная практика можетприводить к не совсем точному распределению вменяемой прибыли междуакционерами, а также создавать возможности для незаконного налогового12OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 62.Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 32.124планирования1.Другие государства вменяют прибыль КИК акционерам пропорционально ихдоле владения КИК и с учетом периода такого владения, если владение длилось невесь год. Так, даже если на последний день финансового года, у акционера не былоучастия в КИК, но большую половину года ему принадлежал пакет участия в КИК,тотакоелицоможетпризнаватьсяконтролирующимиемувменяетсясоответствующая доля прибыли КИК2.ОЭСР особо отмечает, что прибыль КИК не должна вменяться акционерам иконтролирующим лицам КИК в размере большем, чем 100% прибыли. Подобнаяситуация может возникать, когда 100% юридического владения КИК принадлежитодному контролирующему лицу, а фактический или экономический контроль надКИК находится у другого лица.
ОЭСР рекомендует принимать в законодательствеспециальные положения, позволяющие избегать указанных ситуаций3.Что касается объема вменяемой акционерам (контролирующим лицам)прибыли КИК, ОЭСР также рекомендует государствам использовать так называемоеde minimis rule4, и в случае незначительности размера прибыли КИК, вовсе невменять данную прибыль акционерам (контролирующим лицам). Представляется,что в этой ситуации государственные расходы на администрирование правил КИКбудут превышать доходы в виде налоговых поступлений в бюджет.
ОЭСР нерекомендует конкретного минимума. Каждое государство, в зависимости от своегорасчета издержек на администрирование правил КИК, устанавливает такой минимумсамостоятельно. Отметим, что de minimis rule существует в законодательствепрактически всех государств, применяющих правила КИК, в том числе, вВеликобритании, США, Германии5.Что касается вопроса о том, в какой форме доход (прибыль) КИК можетвменяться контролирующим лицам, ОЭСР указывает, что этот вопрос отдается наусмотрение государств исходя из удобства.
Так, в зарубежном законодательстве,доход (прибыль) КИК вменяются контролирующим лицам либо как «мнимые»1OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 62.Ibid.3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 62.4Ibid. P. 33-34.5Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.2125дивиденды либо как доход от обычных видов деятельности, если в законодательствеприменяется концепция КИК как транспарентного юридического лица иликонцепция piercing the corporate veil. При этом важно, что в случае примененияконцепции «мнимых» дивидендов, и если в законодательстве государствасуществует соответствующее льготное положение, например, participation exemption,освобождающее дивиденды от налога на прибыль, в отношении прибыли КИК,вменяемой контролирующим лицам в качестве «мнимых» дивидендов, такиельготные положения не применяются. Так, например, по законодательствуГермании, прибыль КИК вменяется немецким акционерам КИК в качестведивидендов,приэтомльгота,покоторойдивидендыосвобождаются отналогообложения, к доходу в виде прибыли КИК, вменяемой немецким акционерам,не применяется1.C учетом вышесказанного, стоит отметить следующие особенности вмененияприбыли КИК контролирующим лицам по российскому Закону.В РФ прибыль КИК вменяется контролирующим лицам КИК пропорциональноих участию в КИК и должна учитываться в налоговой базе контролирующего лицана дату принятия решения о распределении прибыли КИК либо, если такое решениене принято, на 31 декабря года, в котором такое решение должно быть принятоисходя из личного Закона КИК2.При этом, однако, прямых положений в российском Законе о том, в течениекакого периода – всего финансового года или нет – достаточно участия илифактического контроля над КИК российского резидента, нет.
Представляется, чтоподобное может приводить к различным толкованиям и неэффективностиприменения российского Закона о КИК.Кроме того, в противоречие с рекомендацией ОЭСР о недопустимостивменения более чем 100% прибыли КИК, применение российского законодательствао КИК, как отмечалось автором выше, вполне может приводить к возникновениюситуациипараллельноговменения100%прибылиКИКюридическомуифактическому контролирующим лицам КИК и таким образом, потенциально, к12Section 10 (1) of the Foreign Transaction Tax Act / Цит. по: IFA, Germany National Report. P.
335.П. 3 ст. 25.15 НК РФ.126ситуациям двойного налогообложения.Что касается правила de minimis, в российском Законе есть его аналог. Всоответствии с п. 7 ст. 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается в налоговой базеконтролирующего лицо только в случае, если ее величина превышает 10 млн. руб.ТакжевроссийскомЗаконепредусмотреныпереходныеположения,предусматривающие более высокие пороги de minimis на 2015 и 2016 гг.,соответственно, 50 и 30 млн.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
