диссертация (1169784), страница 28
Текст из файла (страница 28)
С другой стороны,20% - величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объемдоходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму.Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20%, контролирующие лицаКИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезныесуммы, формально не нарушая российский закон.С учетом вышесказанного, по мнению автора, более сбалансированнымвариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков ифискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапеопределения налогооблагаемого дохода КИК, использовался бы категориальныйанализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы«сомнительные доходы».
При этом категориальный анализ доходов КИК, помимозакрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать вкачестве сомнительных доходы от сделок со связанными сторонами (если последниене соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительныхисточников.Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностногоанализа.
По мнению автора, отсутствие сущностного анализа в дополнение ккатегориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИКявляется недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализав дополнение к категориальному способствовало бы более справедливомуприменению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков,114осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижениюцели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению отналогообложения.Наиболее приемлемым для РФ вариантом «сущностного анализа» авторупредставляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК попримеру«функциональногоанализа»,которыйужеизвестенроссийскомуналоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации потрансфертному ценообразованию (далее – «ТЦО»)1 и при определении прибылипостоянного представительства иностранной организации2.
Предполагается, чтопостроение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функциональногоанализа для ТЦО (или даже вовсе применение единого функционального анализа идля целей ТЦО и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижениюфинансовых и временных затрат и налогоплательщиков и налоговых органов,которым, соответственно, пришлось бы подготавливать и проверять единыйдокумент. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО и дляцелей КИК рекомендовано ОЭСР3.Также интересно отметить, что в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности полученияналогоплательщиком налоговой выгоды"4 отмечено, что о необоснованностиналоговойвыгодымогуттакжесвидетельствоватьподтвержденныедоказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:- невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанныхопераций с учетом времени, места нахождения имущества или объемаматериальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров,выполнения работ или оказания услуг;-отсутствиинеобходимыхусловийдлядостижениярезультатовсоответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого1Пп.
1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ.П. 9 ст. 307 НК РФ.3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... Para. 83, p. 47.4Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Обоценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговойвыгоды"// Вестник ВАС РФ.
2006. № 12.2115или технического персонала, основных средств, производственных активов,складских помещений, транспортных средств…( Курсив мой. – Л.Н. Старженецкая).Учитывая, что цель закона, вводящего в РФ правила налогообложения КИК,обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с цельюсоздания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговойвыгоды», а Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальнымдокументом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговаявыгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), естьоснования использовать данное определение в том числе для толкованиязаконодательства о налогообложении КИК.Из прочтения указанного параграфа Постановления ВАС РФ № 53 становитсяпонятно,чтоналоговыйорганможетприйтиквыводуополученииналогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фактически на основании«сущностного анализа» его деятельности и деятельности его компании, посколькупредполагаетоценку«активов»,«персонала»,«основныхсредств»,«местанахождения».Указанное служит дополнительным основанием для автора утверждать онеобходимости введения в российское законодательство о КИК положений о«сущностном анализе» деятельности КИК, поскольку введение именно положений о«сущностноманализе»нетолькосделаетроссийскоезаконодательствооналогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будетспособствовать реализации заложенных в нем целей.Стоит, однако, отметить, что в п.
9 Постановления ВАС РФ № 53 такжеговорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятиирешений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды егоцелей. В п. 9 Постановления сказано: «Если судом установлено, что главной целью,преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно илипреимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлятьреальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее полученияможет быть отказано». Таким образом, нельзя исключать, что при применениизаконодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не116только«объективныйтест»(приводитьфактическиеданныеореальнойэкономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ назаявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляетреальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлятьприэтоопреимущественноналоговыхмотивахналогоплательщикакакдоказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использованияКИК.С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного)подходов, в РФ используется комплексный подход.
Так, с одной стороны, какуказывалось выше, для определения в целом является ли доход КИК сомнительным,используется транзакционный подход, и доходами КИК для целей примененияроссийского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивнойдеятельности.Сдругойстороны,российскийзаконодательиспользуеттакжеиюрисдикционный подход.Во-первых, существует аналог «белого» списка – таковым можно назвать списокстран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно, Беларусь, Казахстан,Армению и Киргизию. В соответствии с пп. 2 п.
1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК,которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а такжеимеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения.Кроме того, в российском Законе указано, что прибыль КИК освобождается отналогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) дляэтой иностранной организации, составляет не менее 75 % средневзвешеннойналоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что КИК имеетместорасположения в юрисдикции не из так называемого «черного» списка ФНСРФ1.Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие отбольшинства зарубежных стран формируется не в зависимости от ставкиналогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколькосоответствующая1странаПп.
3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.(территория)обеспечиваетэффективныйобмен117информацией с налоговыми органами РФ.Порядок формирования такого «черного» списка ФНС РФ на данном этапе неявляется вполне прозрачным.Проект списка-перечня разрабатывался ФНС РФ и был утвержден в 2016 г.1.Интересно, что в первоначальной версии в Перечень ФНС было включено 119государств и 18 территорий, в том числе такие государства как Швейцария,Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта2, то есть государства, с которыми у РФестьподписанныесоглашенияобизбежаниидвойногоналогообложения,содержащие положения об обмене налоговой информацией.
Таким образом, суказанными государствами у РФ существовали материально-правовые основания дляполноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они, тем неменее,быливключеныв«черныйсписок».Объяснениетакогопорядкаформирования Перечня в последующем было предоставлено в Письме ФНС РФ, гдеуказывается, что государства и территории подлежат включению в Перечень также втом случае, если несмотря на наличие заключенных с ними СИДН, «у ФНС Россииимеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией» с ними3.На данный момент – в версии, принятой ФНС РФ в марте 2016 г., - в ПереченьФНС включено 111 государств и 22 территории.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
