диссертация (1169784), страница 25
Текст из файла (страница 25)
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 45.Ibid.101они в свою очередь приобрели от связанных сторон и в отношении которых онипривнесли мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальныхправ является сомнительным в силу высокой мобильности интеллектуальных правкак нематериальных активов.Таким образом, ОЭСР приходит к выводу1 о том, что если призаконодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежатвключению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг вкатегорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это можетпредоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства оКИК и приводить в целом к неэффективности законодательства о КИК.
С другойстороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров вчислопассивныхсомнительныхдоходов,налогооблагаемыхуакционера(контролирующего лица КИК), по мнению автора, является чрезмерным, особенно вотсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено ниже – посущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК,занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS.б) доход от связанных сторонВ законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным иподлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК,получение КИК которого тем или иным образом зависело от связанных сторон2.Законодательство при этом разнится в зависимости от степени «вовлеченности»связанных сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания доходаКИК налогооблагаемым.
Так, некоторые государства признают налогооблагаемымдоход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров илиоказания услуг в адрес связанных сторон. Другие государства используют болееширокий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как отпродажи в адрес связанных сторон, так и от продажи в адрес независимыхпокупателей, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально былиприобретены КИК от связанной стороны либо созданы при участии связанной12OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 46.OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 46.102стороны (с использованием нематериальных активов связанной стороны либо присовместном производстве и т.п.)1.Указанный подход широко используется в законодательстве США, гденалогооблагаемым доходом КИК (Subpart F income) признается доход foreign basecompany income2.в) доход от источников за пределами юрисдикции КИКЕсли активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам натерритории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономическойдеятельности КИК и не связан с BEPS3, доход от «активной» деятельности можетпризнаваться сомнительным доходом КИК, и может включаться в налогооблагаемуюбазу у контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК запределами юрисдикции КИК4. Таким доходом признается либо доход КИК,полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые былиприобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующеелицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг,изначально приобретенных не только в «материнской» юрисдикции, но в любойиностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК5.
Сомнительнымдоходом признается также доход от услуг/имущества, источником которых являетсяюрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно связанной стороне1Ibid.Доход от связанных сторон (foreign base company income) включает, помимо foreign personalholding company income (то есть пассивных типов дохода, налогооблагаемых по правиламКИК), также следующие категории – доход от продажи товаров (foreign base company salesincome), доход от оказания услуг (foreign base company services income), доход от нефти (foreignbase company oil income), при получении которого так или иначе участвуют взаимозависимые сКИК компании.
См.: IRC, § 952 (a); Treasury Regulations, §1.952-1(a)(2). США используютширокий подход. Доход от связанных сторон включает доход, полученный КИК от продажиимущества или товаров, если товары/имущество были произведены в юрисдикции иной, чемюрисдикция КИК, и реализуются для использования в юрисдикции иной, чем юрисдикцияКИК. Также обязательным условием признания такого дохода КИК доходом Subpart F incomeявляется условие о том, что такой доход должен быть получен КИК от продажитовара/имущества, произведенного связанной стороной, в адрес независимой стороны и,наоборот, получен от продажи связанной стороне товара, но если товар был приобретен унезависимой стороны. См.: IRC, § 954 (d)(1); IFA, USA National Report, P.
796.Соответствующие требования применяются для определения дохода со связанными сторонамиот оказания услуг, и от нефти. См. соответственно: IRC, § 954 (e) и (g).3OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ... P. 464Ibid.5Ibid.2103на территории «материнской» юрисдикции, либо реализованы связанной стороне влюбой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИКприменяется такими государствами как Дания1, Канада2, США3, Великобритания4,Германия5.(2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости отхарактера деятельности КИК («сущностный анализ» - “Substance analysis”)12Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 35.Deloitte.
Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 10.По законодательству США налогооблагаемым у американских акционеров доходом КИКпризнается так называемый Subpart F income, который в основном включает в себя следующие4 категории доходов КИК: пассивные доходы («foreign personal holding company income»),доход от продажи товаров («foreign base company sales income»), доход от оказания услуг(«foreign base company services income»), доход от нефти («foreign base company oil income»)(IRC, § 952 (a)(2)) Про доход от продаж, оказания услуг и доход от нефти указывалось ранее.Что касается пассивных доходов («foreign personal holding company income»), эта категориидоходов включает в себя (a) дивиденды, проценты, ренту, роялти, аннуитеты; б) доходы от рядасделок с имуществом (доходы от продажи инвестиционных активов, акций и долей участия впартнерствах), в) доходы от товаров, торгующихся на бирже; г) доходы от реализациивалютных ценностей; д) доходы сравнимые с процентным доходом; е) доходы, выплаченные взамен дивидендов, ж) доходы от некоторых контрактов.
См. IRC, §§ 954 (c)(1)(A)-(H); IFA, USANational Report, P. 795.4В Великобритании налогом по правилам КИК будут облагаться все виды доходов КИК,которые не были исключены из налогооблагаемой базы в результате применения исключений(gateway test) – последние могут включать различные категории доходов, не только пассивныевиды доходов. См.
IFA, UK National Report. P. 771.5В Германии налогооблагаемым доходом КИК признаются только пассивные доходы. Приэтом в законодательстве используется нестандартный комплексный подход определения того,что относится к пассивным доходам. Вернее, как такового определения пассивных доходовнемецкий закон не дает. Напротив, в законе дается исчерпывающее определение (закрытыйперечень) активных доходов, а пассивными названы все иные доходы, которые не попадают вкатегорию активных. Активными доходами признаются доходы от а) сельскохозяйственнойдеятельности и лесообрабатывающей промышленности; б) производственной и коммерческойдеятельности, в) деятельности, связанной с добычей и реализацией полезных ископаемых; г) отторговой деятельности и оказания услуг, если только это не происходит в рамках сделки КИК снемецким акционером этой КИК или связанным с ним лицом; д) от сделок с объектамиинтеллектуальных прав, но только если объекты интеллектуальных прав являются результатомнаучно-исследовательской деятельности самой КИК; е) от распределения прибыли (в томчисле дивиденды), ж) от реализации ценных бумаг; з) от банковской и страховой деятельности,если только эта деятельность не связана с оказанием услуг немецким контролирующим лицамКИК или лицам, связанными с ними; и) от лизинговой деятельности.
См.: Section 8(1) of theForeign Transaction Act / Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 333-334. См. также: DahlbergМ., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 34; Lampertand others. The CFC regime in Germany. P. 24; Weiss. Recent Developments in the German TaxTreatment of CFCs. P. 440.3104Для определения «сомнительных» доходов, налогооблагаемых у КИК можетиспользоваться сущностный анализ, который предполагает оценку деятельностиКИК тем или иным методом, но с одной целью – определить, насколько по сутидеятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объемефункций, осуществляемых КИК, при наличии активов – офиса, сотрудников иоборудования и т.п.
– получить тот доход, который был задекларирован КИК. Еслипо результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она невыполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), тосоответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» иполностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождаетсяот налогообложения.Государствамогутиспользоватьдваподхода–полноговключения/исключения налогооблагаемого дохода КИК или пропорциональноговключения дохода в налогооблагаемую базу КИК.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
