диссертация (1169784), страница 10
Текст из файла (страница 10)
ниже), законодатель виностранных государствах использовал и использует специальные методы,направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когдаКИК внедрялись для уклонения от налогообложения (о методах см. параграф 1.2.). Сучетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами«точечного применения» или в английской терминологии ―targeted anti-avoidancemeasures‖.1См.: Dahlberg М., Wiman В.
The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies …P. 26-27.38Только при указанных условиях – сохранения «точечности» применения правилКИК для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения ихприменения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическуюдеятельность,будетсохранятьсяправоваяприродаправилКИКкак«антиуклонительных правил», а не фискальных, и, соответственно, обеспечиватьсяприсущая им регулятивная функция.Интересноотметить,чтоуказаннаятенденциявразвитииправилналогообложения КИК в зарубежных странах, а именно – с одной стороны,расширениеихцелевойнаправленности–отпротиводействия«отсрочкеналогообложения» к противодействию уклонению от налогообложения, с другойстороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющихреальную экономическую деятельность, – согласуется с рекомендациями, даннымиОЭСР в рамках Доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК»1.Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:-цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры(«Deterrent effect») 2;-цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложениячрезмерного административного бремени на налогоплательщика («Effectivelypreventing avoidance while reducing administrative and compliance burdens») 3;-цельэффективногопротиводействияуклонениюпринедопущениивозникновения двойного налогообложения («Avoiding double taxation») 4.В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложенияКИК как на меру, прежде всего, превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что«первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собираниедополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК […] Реализацияправил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличениюбюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем,1OECD.
Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P. 13-15.Ibid. P. 13.3Ibid. P. 14.4Ibid. P. 15.239вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате примененияправил КИК произойдет снижение объемов дохода, выводимого на уровень КИК»1.На базе данного параграфа Отчета ОЭСР можно также судить о том, что ОЭСРпонимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы,преждевсего,какправила«антиуклонительного»действия,выполняющиерегулятивную функцию. ОЭСР прямо указывает, что правила не носят цели«собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовойприроде относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящимналоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.б) Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципанейтральности экспортаОдним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечениеравенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков2.
В частности,данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если неприменяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутристраны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ,должны нести примерно равную налоговую нагрузку – эффективная ставканалогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должнасоответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий,расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ3.Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговыерезиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях – гдеэффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Такимобразом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующихвнутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является1В английской версии: «… CFC rules are not primarily designed to raise tax on the income of theCFC… […].
CFC rules will, of course, raise some revenue by taxing the income of CFCs, but there islikely to be a reduction in the income shifted to CFCs after the implementation of CFC rules». См.:OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules .... P. 13.2Финансовое право. С.169; Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance onH.R. 10650, 87th Cong., 2d Sess. (Part1).
P. 177.31962 Hearings before the Committee. P. 177.40высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получаютзначительные преимущества.Тем более, данная ситуация вызывает сомнения с точки зрения соблюденияпринциповсправедливостииравенства,когдадочерниекомпании,зарегистрированные в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, фактическиосуществляют экономическую деятельность в ином государстве – где применяютсявысокие налоговые ставки, но в силу наличия у них резидентства офшорнойюрисдикции (например, по причине инкорпорации в офшоре), фактически неуплачивают налогов со своего дохода в месте, где доход возник, при этом ещеполучают налоговое преимущество.Экономически юридический принцип равенства соответствует принципу«нейтральности экспорта капитала»1.
Согласно принципу нейтральности экспортавыбор экономическим субъектом места инвестирования и формы инвестированиядолжен определяться экономическими факторами при нейтральности налоговойсоставляющей (т.е. основным мотивом инвестирования, например, на Кипр или наКайманы не должны быть низкие или 0% налоговые ставки налога на прибыль).Нейтральность экспорта капитала достигается, когда «общая сумма налога,подлежащего уплате инвестором (налога от источника и налога в странерезидентства инвестора) будет примерно равной вне зависимости от того, получен лидоход инвестором от инвестиций за рубежом или внутри страны его резидентства»2.Соблюдение принципа нейтральности экспорта важно, так как способствуетболее справедливому и эффективному (отражающему экономическую суть вещей)распределению национальных и мировых ресурсов, препятствуя искусственномуперераспределению капиталов в офшорные юрисдикции, по сути не имеющиереального сектора экономики3.Правила налогообложения КИК, вводящие дополнительное налогообложениекомпаний, расположенных в офшорных юрисдикциях, где их налоговая нагрузкасравнительно мала или отсутствует, по национальным налоговым правилам их1ICC.
Statement on Controlled Foreign Corporations. Op. cit.Vogel K. Worldwide vs Source Taxation of Income – A Review and Re-evaluation of Arguments(Part II) // Intertax. – 1988. – No. 10. - P. 310, 311; Musgrave R. Criteria for Foreign Tax Credit inTaxation and Operations Abroad. 1960.
P. 84-85; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law ... P. 15.31962 Hearings before the Committee, Exhibit III. P. 173.241контролирующихлиц,нивелируяразличиявналогообложении,должныспособствовать достижению равенства и обеспечению принципа нейтральности.Тем не менее, стоит оговориться, что опыт законодательства о налогообложенииКИК показал, что правила налогообложения КИК не всегда полностью позволяютдостичь цели равенства налогоплательщиков, поскольку не всегда эффективноприменяются на практике.Так, по мысли американских законодателей, принцип равенства нарушался восновном при инвестировании американскими резидентами в безналоговые офшоры.В случае создания компаний в развитых экономиках, где номинальная ставка налогана прибыль не существенно отличалась от налога на доход в США, законодательпосчитал, что принцип равенства не нарушается1.
По этой причине, закон вводилналогообложение прибыли только некоторых видов доходов КИК, расположенных вофшорах.Доход,отактивнойдеятельности,компаний,расположенныхвюрисдикциях с высокой номинальной ставкой, налогом по правилам КИК необлагался. Подобной логике последовали и законодатели в иных государствах,принимавших правила КИК по модели США, когда распространяли правила КИКтолько на пассивный доход компаний, расположенных в юрисдикциях из черныхсписков офшоров.Стоит отметить, однако, что согласно преобладающей на сегодня точке зрения,принцип равенства налогоплательщиков и соответствующий ему экономическийпринцип нейтральности экспорта не удается достигнуть, устанавливая лишьограниченные правила КИК – применяемые только к офшорным компаниям и толькок пассивным доходам компаний2.
Причиной является то, что различие междудоходом от «пассивной» и «активной» деятельности все сложнее проводить, врезультате чего часто пассивный доход под видом активного удается скрыть из-подприменения правил КИК.Кроме того, юрисдикции, в том числе развитые экономики, все в большейстепени начинают вводить у себя льготные режимы налогообложения.
В результатена практике, даже доход от «активной» деятельности, полученный компанией в1Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. No.140, 87th Cong., 1st Sess 6, 26 (1961).2Pinto D. Op. cit. P. 68.42стране с высокой номинальной ставкой, может облагаться по низкой эффективнойставке или не облагаться налогом вовсе.
В случае неприменимости правил КИК ктаким ситуациям, принцип равенства и нейтральности экспорта выполняться небудет.Учитывая выше сказанное, ученые указывают1, что если приоритетомгосударства является достижение принципа нейтральности экспорта капитала, болеепредпочтительным является применение правил КИК ко всему доходу иностранныхкомпаний независимо от его деления на активный – пассивный, поскольку такоеделение является во многом условным.Вэтойситуации,однако,когдаправилаКИКпредусматриваютналогообложение всего дохода КИК – и активного и пассивного – возможнонарушение anti-avoidance цели КИК (их направленности на противодействиеисключительнослучаямуклоненияотналогообложения),посколькуприналогообложении всего дохода КИК – неизбежно будут возникать ситуации, когданалогом в руках контролирующих лиц будет облагаться активный доход КИК,полученный от ведения реальной экономической деятельности.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
