диссертация (1169751), страница 9
Текст из файла (страница 9)
Обменакциями (exchange of shares) предусматривает приобретение акций однойкомпании другой компанией путем предоставления взамен акций этой другойкомпании участникам первой компании (Ст. 2, п. (e) директивы).Директива не устанавливает требования относительно, того, кто может быть участником передающей компании.Поэтому акционерами передающей компании могут быть как физические, так и юридические лица, причем онимогут быть налоговыми резидентами любого государства.6337Под переносом зарегистрированного офиса понимают операцию, в силукоторой, Европейская копания или европейское кооперативное общество безликвидацииилисозданияновогоюридическоголицапереноситсвойзарегистрированный офис из одного государства-члена ЕС в другое государствочлен ЕС (ст. 2, п.
(k) директивы).Поскольку основной целью директивы о слияниях является устранениефискальных барьеров на пути трансграничной реорганизации, касающейсякомпаний из двух и более государств-членов ЕС, реорганизации в компаниидолжны подлежать такому же налогообложению, как если бы эти реорганизациибыли внутренними реорганизациями, не затрагивающими несколько государствчленов ЕС.
Поэтому все правила, установленные в директиве, преследуютуказанную выше цель.Необходимо отметить сферу применения директивы о слияниях, онараспространяется только на слияния, разделения, частичные разделения, передачуактивов и обмен акциями, в которых участвуют компании из двух и болеегосударств-членов ЕС. Операции между компанией из одного государства-членаЕС и ее постоянным представительством в другом государстве-члене с точкизрения формулировки директивы не подпадают под действие директивы (Ст. 1 п.(а) директивы). Данное положение отличает директиву о слияниях от директивы опроцентах и роялти64.Однако, некоторые государства, имплементируя положения директивы всвое законодательство, расширили сферу применения правил, предусмотренныхдля трансграничных реорганизаций на внутренние реорганизации, если вреорганизации участвует постоянное представительство из другого государствачлена ЕС.
Данное расширение обусловлено тем, что налогообложение внутреннихреорганизаций при участии постоянного представительства в другом государствене должно создавать препятствий для реализации четырех экономических свобод.Так, например, в Италии, в Кодексе о налоге на доход (статьи 178 - 181)В директиве о процентах четко закреплено, что директива применяется при выплате процентов и роялти отодной компании из одного государства-члена другой компании из другого государства-члена или постоянномупредставительству выплачивающей компании, находящемуся в другом государстве-члене.6438закреплено, что слияние компании, резидента Италии и компании, резидентной вдругомгосударстве-членеЕС,илислияниемеждудвумякомпаниямирезидентными в двух государствах-членах ЕС и постоянным представительством,находящимся в Италии, подлежат регулированию в соответствии с директивой имогут быть совершены без немедленного налогообложения прироста капитала65.Что касается распространения действия директивы на реорганизации сучастием компании, зарегистрированной за пределами ЕС, но являющейсяучастникомЕвропейскогобуквальногопрочтенияэкономическогодирективы,онапространства,нетоисходяраспространяетсянаизтакиереорганизации.
Однако, вследствие распространения свободы учреждения междустранамиЕСистранамиЕвропейскогоэкономическогопространства,налогообложение должно быть аналогичным и не создавать препятствий на путиреализации этой экономической свободы.Государства-члены ЕС, имплементируя положения директивы, могут такжерасширитьсферуееприменения.Италия,например,расшириласферуприменения положений директивы на слияния между компаниями из одногогосударства-члена ЕС и постоянным представительством из Италии и даже накомпании не из государств-членов ЕС с постоянным представительством,находящимся в Италии66.Для Италии ключевым моментом применения положений директивы(предоставление отсрочки уплаты налога на прирост капитала) является фактпередачи итальянских активов принимающей компании, у которой естьпостоянное представительство в Италии, с обязательным условием дальнейшегоприменения правил об амортизации и исчисления налога (carryover basis) кпотенциальному приросту капитала.
Данное условие позволяет Италии сохранитьсвое право по налогообложению прироста капитала при последующей передачеактивов.65Decreto Del Presidente Della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 Approvazione del testo unico delle imposte suiredditi. (GU n.302 del 31-12-1986 - Suppl. Ordinario).66Risoluzione del 3 dicembre 2008, n.470/E: applicabilità del regime di neutralità fiscale a una fusione tra soggetti esteri(Заключение налоговых органов Италии 470/Е от 3 декабря 2008 года).39Директиваустанавливаетминимальноеколичествотребованийпоналогообложению операций, которые входят в сферу ее применения. Детальноерегулированиеоперацийнапрямуюзависитотположенийвнутреннегозаконодательства государств-членов ЕС.Базовые принципы закреплены в статьях с 4 по 8 директивы о слияниях.Статья 4 не применяется к налогообложению такой операции как обмен акциями,поскольку в силу своей природы в ходе этой операции не происходит передачаактивов, а происходит смена собственников ценных бумаг.К передаче активов применяются статьи 4, 5 и 6 директивы о слияниях.
Этоограничение обусловлено тем, что операция передачи активов это операциямежду двумя компаниями, правила о передаче активов не распространяются наоперацию между компанией и ее акционером. Статьи 12-14 касаютсяналогообложения при смене зарегистрированного адреса Европейской компанииили Европейского кооперативного общества.Основным положением директивы о слияниях является то, что операции,которые регулируются директивой (слияния, разделения, частичные разделения,обменакциями,налогообложения.передачаактивов),Налогоплательщикамнедолжнывлечь(передающимнемедленногокомпаниямилиакционерам передающих компаний, получающих акции принимающей компаний)должна быть предоставлена отсрочка по уплате налога до момента реализацииактивов.В соответствии с правилом, которое установлено в директиве о слияниях(ст.
4 директивы), слияние, разделение или частичное разделение не влекутналогообложения прироста капитала, рассчитываемого исходя из разницы междуреальной стоимостью переданных активов и пассивов и их стоимостью для целейналогообложения67.Переданными активами и пассивами (transferred assets and liabilities)считаются такие активы и пассивы передающей компании, которые в результатеПод стоимостью для налогообложения понимается стоимость активов, на основании которой исчислялся быналог на прирост капитала, если бы эти активы были отчуждены (sold) во время проведения слияния, разделенияили частичного разделения.6740слияния, разделения, частичного разделения, будут эффективно связаны спостояннымпредставительствомполучающейкомпаниивгосударствепередающей компании и будут участвовать в процессе генерирования прибылиили убытков, принимаемых во внимание для исчисления налога.
Таким образом,исходя из текста директивы, отсрочка уплаты налога предоставляется только втом случае, если активы и пассивы, которые передаются, должны остатьсясвязанными с постоянным представительством получающей компании, котороенаходится в государстве резидентства передающей компании. Дело в том, чтотолько в этом случае государство резидентства передающей компании сохраняетза собой право обложить налогом потенциальный доход от последующейпередачи или реализации переданных активов.Если бы не была принята директива, и не действовало такое правило, то прислиянии или разделении, у компании, которая передавала свои активы и пассивы,возникала бы обязанность по уплате налога на прирост капитала, посколькупередача активов рассматривалась бы как отчуждение активов.
Налог нужно былобы уплачивать с разницы между ценой, за которую активы были приобретены иценой, за которую активы были проданы. Как видно из данного примера, такаяситуация тормозила бы мобильность движения капитала и создавала препятствияна пути свободы учреждения для граждан ЕС. Именно для того, чтобы несоздавать барьеры на пути функционирования внутреннего рынка, создано данноеправило,котороеимплементировановположениянациональногозаконодательства.Необходимо отметить, что в случае если переданные активы не связаны спостояннымпредставительствомпринимающейкомпаниивгосударствепередающей компании, то формально директива не применяется и можетвозникнуть налогообложение. Однако, как было показано выше, это создаетпрепятствие для реализации свободы учреждения, поэтому государство в силугарантирования экономических свобод вынуждено отказываться от немедленногоналогообложения прироста капитала, даже при отсутствии связи между активамии постоянным представительством, находящимся в государстве передающей41компании.
В данном случае речь идет о так называемом налогообложении привыходе (exit taxation).В директиве также отсутствует четкое регулирование ситуации, прикоторой активы, которые были связаны с постоянным представительством врезультате операции, входящей в сферу применения директивы, в последующембыли отчуждены. Налоговые последствия такого последующего отчуждениядолжны быть урегулированы внутренним законодательством государства-членаЕС, при разработке которого необходимо принимать во внимание экономическиесвободы, гарантированные в ДФЕС.Недостатком директивы о слияниях также является отсутствие определения«постоянное представительство».
Концепция постоянного представительства естьв директиве о материнских компаниях и в Модельной Конвенции ОЭСР. Насегодняшний день нет судебной практики, где Суд ЕС указывает, что концепцияпостоянного представительства в директиве о слияниях имеет тоже значение, чтои в директиве о материнских компаниях.Правило, установленное в статье 4 директивы о слияниях, такжеприменяется и для компаний, которые в соответствии с законодательствомгосударства-члена ЕС являются налогово-прозрачными (fiscally transparent).Данное положение отсутствовало в первоначальной версии директивы, онопоявилось только в новой директиве 2009 года.
В налогово-прозрачныхорганизациях весь доход, получаемый такой компанией, принадлежит егоучастникам, соответственно при совершении операций, входящих в сферуприменения директивы, государство регистрации такой компании не можетоблагать налогом потенциальный прирост капитала, возникающий в результатепередачи активов. Только доходы самих участников таких налогово-прозрачныхкомпаний могут подлежать налогообложению (ст.11 директивы).В директиве о слияниях закреплены условия, при соблюдении которыхприрост капитала, образуемый в результате совершения операций, входящих всферу применения директивы, не подлежит налогообложению (ст. 4, п.
4). Такимусловием является требование, чтобы принимающая компания применяла к42переданным активам те же правила об амортизации (снижение, списаниестоимости фиксированных активов) и исчисляла доходы и расходы в отношениипереданных активов и пассивов для целей налогообложения, как если бы такаяпередача не имела места.В данном случае применяется принцип продолжения (continuity principle)применения тех же правил, которые действуют в государстве передающейкомпании68.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
