диссертация (1169751), страница 36
Текст из файла (страница 36)
Это было сделанодля реализации одной из четырех экономических свобод.Такой подход соответствует определению дискриминации, которое было выработано Судом. Так, например,одинаковое правовое регулирование разных ситуаций без применения правила разумности (rule of reason) тожеявляется дискриминацией.383Case C-279/93, Roland Schumacker v Finanzamt Köln-Altstadt, 14 Feb. 1995.
Case C-450/09, Ulrich Schröder vFinanzamt Hameln,, 331 Mar. 2011.384Case C-155/09, Commission v Griekenland, Jan.20 2011.385Case C-446/03 Mark & Spencer Dec. 13 2005. Case C- 337/08, X Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, 25February 2010.386Case C-282/07, Truck Center. 22 Dec. 2008. Case C-248/09, Commission v. Germany, 20 Oct. 2011.387Case C-307/97, Compagnie de SaintGobain v Finanzamt, 21 September 1999.382163Другимважнымвопросомявляетсясоотношениемеждународныхдоговоров и вторичного права ЕС, в частности директивы о материнских идочерних компаниях, директивы о выплате процентов и роялти. В сферуприменения соглашений входят прямые налоги.
Для функционированиявнутреннего рынка важное значение имеет отсутствие фискальных барьеров притрансграничных операциях. Поэтому были приняты директивы, отменяющиеуплату налога у источника на проценты, роялти, дивиденды при выполненииопределенных условий.
Международные соглашения в целях минимизациидвойного налогообложения либо снижают ставку налога у источника на выплатупроцентов, роялти или дивидендов, либо также определяет ее как нулевую. Из-затого, что предмет регулирования дублируется, возникают коллизии.В одном из знаковых судебных решениях Суд ЕС определил, что право ЕСимеет приоритет над национальным законодательством государств-членов ЕС388.Поскольку европейское право имеет приоритет над национальным правомгосударств-членов ЕС, а международные договоры являются составной частьюнациональнойправовойсистемы,международныедоговорыдолжнысоответствовать положениям вторичного прав ЕС389.
Так, включая какие-либоположения в свой договор об избежании двойного налогообложения, государствоограничено в выборе положений, поскольку положения должны соответствоватьправу ЕС390.Так, например, если в директиве о материнских компанияхв текущейредакции доля участия в капитале выплачивающей компании для применениянулевой ставки налога у источника при выплате дивидендов составляет 10%, то вдоговоре между государствами-членами доля должна быть не больше 10%. Вслучае, если в договоре предусмотрен другой размер доли, превышающий 10%, топрименяется доля, указанная в директиве, которая была имплементирована внациональное законодательство.
Государства могут включать положения вдоговор,388которыепредусматриваютболееблагоприятныйрежимдляCase 6/64, Flaminio Costa v E.N.E.L., 15 July 1964.O’Shea Tom Double Tax Conventions and Compliance with EU Law // the EC Tax Journal. – 2009. – 11. – P. 93-102.390Case C-55/00, Elido Gottardo v Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS), 15 Jan. 2002.389164налогоплательщиков, меньший размер доли участия, отсутствие временногокритерия, но не могут включать положения, которые ухудшают положениеналогоплательщиков.Таким образом, наднациональное право имеет приоритет над национальнымправом государств-членов ЕС, поскольку международные договоры составляютчасть правовой системы государств-членов ЕС, международные договоры такжедолжны соответствовать первичному и вторичному праву ЕС.Следующей проблемой соотношения налоговых соглашений и права ЕСявляется проблема двойного налогообложения и проблема налоговых уклонений.В отчете Лиги Наций еще в 1927 году была признана необходимостьсотрудничествавсферепредотвращениядвойногоналогообложенияипротиводействия налоговым уклонениям391.
Однако, справедливо отметить, чтогосударства сфокусировали свое внимание именно на обеспечении освобожденияот двойного налогообложения, чем на борьбе с налоговыми уклонениями392.Одной из причин такого развития событий стала налоговая конкуренциямеждугосударствамиблагоприятныеусловияистремлениедля ведениягосударствсоздаватькоммерческоймаксимальнодеятельности,чтобымногонациональные крупные компании создавали свои дочерние структуры вэтих государствах. Изначально у государств стояла задача бороться с двойнымналогообложением, заключать международные налоговые соглашения, расширятьсеть своих налоговых соглашений, для того, чтобы еще больше привлекатьмеждународный бизнес для создания структур в данных юрисдикциях.
Однако, сусложнениемструктур,которыеиспользуютналогоплательщики,исвозникновением ситуаций, при которых доход не облагается ни в однойюрисдикции, государства осознали необходимость глобальной борьбы спроблемой налоговых уклонений.Используя несоответствия между положениями национального права имеждународных налоговых договоров, возникает ситуация при которой доход не391Report of the Committee of Experts on Double Taxation.
League of Nations Publications, 1927, P. 23.Hugh J. Ault Some Reflections on the OECD and the Sources of International Tax Principles // Tax Notes International.– 2013. – 70 (12). – P. 895.392165облагается в стране источнике дохода и в стране резидентства получателядохода393. В данном случае речь идет о ситуации, когда доход не облагаетсяналогом дважды. В терминологии Европейской Комиссии это явление именуют«полным отсутствием налогообложения» (double non-taxation). 29 февраля 2012года Европейская Комиссия запустила публичные консультации и опубликоваларабочий документ «Внутренний рынок: фактические примеры полного отсутствияналогообложения»394 с постановкой задачи и вопросами для обсуждения.
Такжедля лиц, желающих принять участие в консультациях и обсуждениях,Европейская Комиссия подготовила другой документ, разъясняющий процедурупроведенияданногопубличногообсужденияпроблемыдвойногоналогообложения и полного отсутствия налогообложения395. Бизнес структуры,профессиональные налоговые консультанты, неправительственные организации,участвовавшие в этих консультациях, предоставили свои комментарии пообозначенной проблеме. По результатам проведенного публичного обсужденияЕвропейская Комиссия опубликовала отчет396.В отчете встречаются разные точки зрения. Некоторые респондентыакцентировали внимание на том, что сфера прямых налогов находится в ведениисамих государств-членов ЕС, и соответственно борьба с полным отсутствиемналогообложения должна решаться на уровне самого государства-члена ЕС.Другие респонденты заявляли, что сотрудничество государств-членов ЕС вданном вопросе не только допустимо, но и крайне необходимо.
Проводя данноеисследование, проанализировав обширную судебную практику, можно суверенностью сказать, что вторая точка зрения имеет больше оснований длясуществования. Поскольку меры, принимаемые государствами для борьбы сполнымотсутствиемфункционирование393налогообложения,внутреннегорынка,могутвоказыватьсоответствиисвлияниенаположениямиMarchgraber Christoph The Avoidance of Double Non-taxation in Double Tax Treaty Law: A Critical Analysis of theSubject-To-Tax Clause Recommended by the European Commission // EC Tax Review.
–2014. –23 (5) . – P. 293-302.394TAXUD D1 D(2012) Staff working paper The internal market: factual examples of double non-taxation casesConsultation document.395Public Consultation Paper Double Tax Conventions and the Internal Market: factual examples of double taxation cases.396TAXUD D1 D(2012) Summary report of the responses received on the public consultation on factual examples andpossible ways to tackle double non-taxation cases. Brussels, 5 July 2012.166учредительных договоров и принципом субсидиарности Союз имеет правоприниматьмеры,направленныенаподдержаниеэффективногофункционирования внутреннего рынка.Также автор диссертации соглашается с выводом, который содержится вотчете, что вопросы полного отсутствия налогообложения нельзя рассматриватьотдельно от вопросов двойного налогообложения, их нужно решать комплексно,поскольку они представляют собой две стороны одной медали.В отчете также содержится позиция, в соответствии с которой двойноеналогообложение и полное отсутствие налогообложения являются неизбежнымипоследствиями того, что системы прямых налогов, в частности корпорационныхналогов не достаточно гармонизированы397.Одной из основных причин двойного налогообложения и полногоотсутствия налогообложения является наличие 28 разных налоговых систем.Однако, как верно отмечается в отчете, государства-члены ЕС неохотно желаютидти по пути дальнейшей гармонизации, что довольно объяснимо398.Вотчетесодержатсяразличныепримерыполногоотсутствияналогообложения.
К ним относятся различная классификация государствамичленами ЕС гибридных структур (hybrid entities), гибридных финансовыхинструментов (hybrid financial instruments), а также применение соглашений обизбежании двойного налогообложения.Гибридными структурами именуют налогово-прозрачные образования(pass through entities), у которых весь доход, который они получают, принадлежитих участникам399.
Из-за различного толкования одной и той же структуры двумя397TAXUD D1 D(2012) Summary report of the responses received on the public consultation on factual examples andpossible ways to tackle double non-taxation cases. Contributor PWC.398Государства-члены ЕС не хотят терять свой фискальный суверенитет. Однако, для решения глобальныхпроблем, таких как двойное налогообложение и налоговые уклонения, гармонизация законодательства крайненеобходима, так как проблема носит трансграничный характер.
Принятие мер исключительно на уровне одногогосударства является недостаточным и неэффективным для достижения поставленной цели.399Например, если такой налогово-прозрачной структуре дали заем от третьей стороны, то в государствематеринской компании, которая рассматривает такую структуру как налогово-прозрачную структуру, весь доход ирасходы принадлежат материнской компании, соответственно расходы по выплате процентов за заем, материнскаякомпания может зачесть у себя в государстве.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
