диссертация (1169751), страница 19
Текст из файла (страница 19)
Применениеограничений возможно только при соблюдении принципа пропорциональности ивслучаеспора,данныеограничениядолжныстановитьсяпредметомрассмотрения Судом ЕС в порядке преюдициальной процедуры. Основнойвопрос, является ли пропорциональным для достижения цели сбалансированногораспределения налоговых полномочий между государствами-членами ЕС,применение тех или иных ограничений. Вопрос, является ли то или иноеповедение налогоплательщика практикой злоупотребления отдается на откупнациональному суду183.Такое распределение полномочий не является успешным примеромраспределенияполномочий,посколькудляналогоплательщикатруднопредсказать, к какому решению придет национальный суд, более того в каждом181Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and SocialCommittee The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation – within the EU and in relation to thirdcountries Brussels, 10.12.2007, COM(2007) 785 final.182Case C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation V Commissioners of Inland Revenue 13.03.2007183Case C-255/02 Halifax параграф 76, Case C-110/99 Emsland-Staerke.82государстве подходы к определению злоупотребления могут отличаться, чтоприводит к не единообразному применению права ЕС.
В одинаковых фактическихситуациях в одном государстве налогоплательщику будет предоставленавозможность воспользоваться правами, предусмотренными правом ЕС, в другомгосударстве налогоплательщику будет отказано. В такой ситуации нарушаетсяпринцип правовой определенности (legal certainty). Таким образом, отсутствиеединойконцепциизлоупотребленияврамкахЕСявляетсясерьезнойпроблемой184.Общийпринципевропейскогоправазаключаетсявтом,чтозлоупотребление правом с целью получения преимущества, предоставляемогоевропейским правом, запрещено185.
Для налогового права ЕС характеренспециальный принцип. Если операция совершается с целью получения налоговыхпреимуществ,то,скореевсего,даннаяоперацияпредставляетсобойзлоупотребление правом и преимущества могут быть не предоставлены.Изначально в судебной практике для определения, является ли операциязлоупотреблением права, использовался тест наличия единственной цели воперации (sole aim), т.е. если операция совершалась исключительно с однойединственной целью получения налоговых преференций, то такая операцияпредставляла собой злоупотребление правом186.
В последующем суд началприменять менее строгий тест, а именно тест наличия главной, существенной цели(essential/principal aim)187, поскольку достаточно трудно определить, совершаетсяли операция исключительно только для получения налоговых преференций илиеще для каких-либо целей188.Заключения Целевой группы CFE ECJ о концепции злоупотребления в европейском праве, на основаниирешений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 год; Завязочникова М.В. Концепциязлоупотребления правом в решениях Европейского суда по налоговым спорам // Налоговед, № 12, 2008.185De la Feria Rita & Vogenauer Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law / Hart Publishing,2011. P. 362.186Case C‑255/02 Halifax and Others [2006].187Case C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v.
Commissioners of Inland Revenue, 2007.188При применении менее строгого теста, если у операции главной целью является получение необоснованнойналоговой выгоды, то данная операция может представлять собой злоупотребление правом, даже если у операцииесть еще и другие цели.18483Варианты злоупотребления могут быть различными, в зависимости от того,какие положения налогового законодательства налогоплательщики хотят обойти.Так, например, для того, чтобы не платить корпорационный налог в государстве сболее высокой ставкой, материнская компания регистрирует дочернюю компаниюв юрисдикции с более низкой ставкой корпоративного налогообложения. Впоследующем материнская компания использует свою дочернюю компанию дляперераспределения налогового бремени. Дочерняя компания не ведет реальнуюдеятельностьнатерриториигосударстварегистрации,онасоздаетсяисключительно с целью минимизации налогообложения.
Для того, чтобыбороться с так называемым размыванием налогооблагаемой базы (profit shifting),во многих государствах-членах ЕС есть так называемое законодательство оконтролируемыхиностранныхкомпаниях(ControlledForeignCompaniesLegislation (CFC legislation)) 189.В ситуации существования внутреннего рынка и гарантирования свободыучреждения внутри ЕС возникает коллизия между законодательством оконтролируемых иностранных компаниях и желанием государств сохранить усебя возможность обложить налогом прибыль, возникающую от деятельности наее территории и свободой учреждения.
Данный вопрос стал предметом обширнойсудебной практики.Сам по себе факт, что резидентная компания создает дочернюю компанию вдругом государстве-члене ЕС с целью получения налоговых преференций, неявляетсязлоупотреблениемсвободойучрежденияинесоздаетобщуюпрезумпцию, что такая операция преследует цель избежание налогообложения ине оправдывает меры, принимаемые государством, которые подрывают одну изчетырех экономических свобод, гарантированных учредительными договорами, аВ соответствии с этим законодательством доход, получаемый контролируемой иностранной компанией,принадлежит контролируемому лицу (критерии контроля отличаются в разных странах, обычно это критерий доляучастия в капитале 50%), если налог, который должен быть уплачен в стране регистрации контролируемойкомпании, составляет менее определенной доли налога, подлежащего уплате в государстве регистрацииконтролирующего лица. Обычно такая доля составляет ¾ .18984именно свободу учреждения190.Однимизключевыхдел,раскрывающихсутьпринципазапретазлоупотребления правом является дело Cadbury Schweppes191.
В нем былоустановлено, что применение национальных мер, ограничивающих свободуучреждения может быть оправдано на основании предотвращения практикизлоупотребления (abusive practices), которая напрямую связана с полностьюискусственными схемами (wholly artificial arrangements), которые не отражаютэкономическуюреальность(economicreality),направленныенаобходзаконодательства государств-членов ЕС, в частности избежание налогообложенияс дохода, полученного на территории этого государства192.В деле C-221/89 было закреплено, что действительная экономическаядеятельность (genuine economic activity) в государстве регистрации компанииявляется обязательным требованием для возможного применения свободыучреждения к такой компании193.
В деле C‑196/04 было установлено, что в сферепрямогоналогообложенияотсутствиедействительнойэкономическойдеятельности создает презумпцию налогового мошенничества или уклонение отуплаты налогов, что дает основание не применять положения о свободеучреждения к такой компании194.Статья 49 (бывшая 43) и 54 (бывшая 48) ДФЕС должны толковаться какпредотвращающие включение в налоговую базу резидентной компании,созданной в государстве члене ЕС, прибыль, полученную иностраннойконтролируемой компанией из другого государства-члена ЕС, если даннаяприбыль подлежит более льготному налогообложению в этом государстве посравнению с первым государством, за исключением случаев, когда такое190Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond / kantoor Rotterdam, 29November 2011, Case C-167/01 Inspire Art [2003], paragraph 96.
Case C-478/98 Commission v Belgium [2000],paragraph 45; X and Y, paragraph 62; and Case C-334/02 Commission v France [2004], paragraph 27.191Case C‑196/04 Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas v. Commission of Inland Revenue [2006].192Case C-324/00 Lankhorst-Hohorst [2002], paragraph 37; De Lasteyrie du Saillant, paragraph 50; and Marks & Spencer,paragraph 57.193Case C-221/89, The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte Factortame Ltd and others, 1991. Case C-299/02Commission of the European Communities v. Kingdom of Netherlands.194Jimenez Martin Towards a Homogeneous Theory of Abuse in EU (Direct) Tax Law // Bulletin for InternationalTaxation. – 2012. – 66(4/5). – P.
270-292.85включение прибыли в налогооблагаемую базу относится только к полностьюискусственным схемам, направленным на избежание налогообложения вгосударстверегистрацииматеринскойкомпании.Соответственно,ограничительные меры государства не могут применяться к дочерней компании,несмотря на наличие мотива в том числе налоговой оптимизации, если компаниядействительно ведет реальную экономическую деятельность на территориигосударства регистрации.Другим вариантом злоупотребления со стороны налогоплательщиковявляется желание налогоплательщиков получить преимущества, предусмотренныедирективами ЕС в сфере прямого налогообложения.
С этой целью создаются такназываемые транзитные компании, кондуитные, искусственные компании,бумажные компании. Иногда их называют компании «почтовые ящики»(letterbox)195. Все эти понятия тождественны196. Про такие компании говорят, что уних нет реального присутствия в стране регистрации (substance). Реальнымприсутствием признается наличие офиса, сотрудников, ведение деятельности натерриториигосударстварегистрации197.Операции,совершаемыетакимикомпаниями, могут признаваться полностью искусственными сделками (purelyartificial transactions)198.При анализе совокупности объективных факторов, если суд приходит квыводу, что контролируемая иностранная компания является искусственнымобразованием (fictitious establishment), не ведущим реальной экономическойдеятельности, то такая компания должна признаваться компанией, имеющейчерты полностью искусственной схемы (wholly artificial arrangement).Таким образом, в любом случае налогоплательщики, которые используют теили иные инструменты, должны доказать, что эти структуры отражаютэкономическую реальность и что компании ведут реальную экономическую195Case C-341/04 Eurofood IFSC [2006], paragraphs 34 and 35.Они означают главное, что компании создаются исключительно с целью получения налоговых преференций, ихсоздание не обусловлено объективной экономической необходимостью и реальностью.197Case C‑196/04 Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas v.
Commission of Inland Revenue [2006],paragraph 67.198Case C-425/06 Part Service, Case C0255/02 Halifax.19686деятельность.В случае, если злоупотребление правом в налоговой сфере доказано, ономожет привести к двум различным последствиям, в зависимости от фактическихобстоятельств дела. Во-первых, если перед судом стоит рассмотрение такназываемого законодательства о контролируемых иностранных компаниях, тотребование включения в налогооблагаемую прибыль материнской компанииприбыль, полученную дочерней компанией в другом государстве ЕС, гдедействует более льготное налогообложение, может быть оправдано и не будетсчитатьсянарушающимсвободуучреждения,еслидочерняякомпания(контролируемая иностранная компания) создана исключительно с цельюприобретения налоговых выгод.Во-вторых, если перед судом стоит вопрос применения директив в сферепрямогоналогообложения,топривилегииподирективаммогутнепредоставляться государством, в случае, если опять же операции совершаютсяисключительно с целью уклонения от уплаты налогов, если компании, которыеперечисляют и получают, созданы исключительно для целей использованияпреимуществ директивы.В деле C-28/95 Суд ЕС установил, что для того, чтобы определить являетсяли основной целью операции налоговые злоупотребления, налоговые органыдолжны проверять операцию в каждом конкретном случае отдельно и не должныпридерживаться каких-либо предупреждений.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
