диссертация (1169751), страница 15
Текст из файла (страница 15)
В случае, когда лицо меняет свою резидентность, иимущество не отчуждается, у государства возникает риск недополучения налога сдохода, который возникнет при дальнейшем отчуждении имущества116. Даннаяобеспокоенность вполне объяснима, поскольку государство недополучаетденежные средства в бюджет. Именно для того, чтобы сохранять правогосударства по налогообложению дохода, возникшего в момент, когда лицо,сменившее резидентность, еще было резидентом первого государства исуществуют правила налогообложения при выходе из резидентности (exit taxationrules). Затрудняет данный вопрос в рамках Европейского Союза существованиевнутреннего рынка и гарантирование четырех экономических свобод117.Вопрос налогообложения при смене резидентства является одним изкраеугольных вопросов в сфере прямого налогообложения в ЕС, посколькудолженбытьнайденбалансмеждуэффективнымфункционированиемвнутреннего рынка и отсутствием препятствий для дальнейшей интеграции иинтересами государства по сохранению фискального суверенитета.114Világi R.
Exit Taxes on Various Types of Corporate Reorganizations in Light of EU Law // European Taxation. – 2012.– 5. – P. 347-352.115При стандартной ситуации, когда одно лицо является резидентом в одном государстве, обязанность уплатыналога на прирост капитала возникает при отчуждении актива (имущества) в момент отчуждения с разницы междуценой приобретения и ценой продажи.116Леонова О.А.
Некоторые аспекты прямого налогообложения в ЕС: правовое регулирование налогообложенияпри выходе / О.А. Леонова // Журнал Налоги и налогообложение. – 2015. – 6. – С. 406.117Свобода движения капитала, свобода учреждения, свобода движения товаров и лиц.66Налоговоезаконодательствогосударств-членовЕСотносительноналогообложения при выходе неоднократно становилось предметом рассмотренияв Суде ЕС в рамках преюдициальной процедуры.Уже в 2004 году Суд ЕС установил, что немедленное налогообложение(immediate taxation) потенциального прироста капитала с активов, переданныхголовнойструктуройизодногогосударства-членаЕСобособленномуподразделению в другое государство-член ЕС, нарушает принцип свободыучреждения118.Немедленноеилинезамедлительноеналогообложениепотенциального прироста капитала означает налогообложение нереализованногоприроста капитала в момент смены резидентства или передачи активов.В 2006 году этот же вывод был подтвержден в другом судебном решении 119.Также Суд ЕС рассматривал режимы налогообложения при выходе в такихстранах, как Нидерланды, Португалия, Испания и другие120.После этих судебных решений начались активные изменения внутреннегоналогового законодательства государств-членов ЕС121.
В данном случае здесьможно говорить о негативной интеграции122, поскольку вопрос налогообложенияпри выходе на момент написания диссертационного исследования прямо неурегулирован в директивах ЕС. Существует проект директивы, направленнойпротив налоговых злоупотреблений, в которую предлагается включить правиланалогообложения при выходе, выработанные Судом ЕС, а именно предоставлениеотсрочки по уплате налога на прирост капитала при смене резиденства илипередаче активов в другое государство-член ЕС123.Case C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v. Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 2004.Case C-470/04 N v Inspecteur van de Belastingsdienst Oost / kantoor Almelo, 7 September 2006.120Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond / kantoor Rotterdam, 29November 2011; Case C-301/11 European Commission v.
Kingdom of the Netherlands, 31 January 2013; Case C-38/10Commission v. Portugal, 6 September 2012; Case C-544/11 European Commission v. Kingdom of Spain, 25 April 2013.121Изменения коснулись таких стран как Бельгия, Дания, Франция, Италия, Швеция, Португалия, Великобритания.Цель изменений: приведение внутреннего законодательства в соответствие с правом ЕС.122Существует два основных способа формирования налогового права ЕС, первый из них это позитивнаяинтеграция, предусматривает принятие нормативно-правовых актов институтами ЕС, второй способ - негативнаяинтеграция, это принятие Судом ЕС решений в ситуациях, когда тот или иной вопрос не решен нормативноправовыми актами институтов ЕС.123Proposal for a Council Directive laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning ofthe internal market.
Brussels, 28.1.2016 COM(2016) 26 final.11811967Директива Совета Европейского Союза 2009/133/ЕС124 о слиянияхохватывает только операции по передаче активов от одной компании(передающая компания) из одного государства-члена ЕС другой компании(принимающая компания) из другого государства-члена ЕС, при условии, чтопринимающая компания имеет постоянное представительство на территориигосударства, резидентом которого являлась передающая компания, и переданныеактивы остаются быть тесно связанными с постоянным представительствомпринимающей компании на территории государства передающей компании.
Присоблюдении этих условий, у государства резидентства передающей компанииостается возможность обложить налогом последующую передачу активов. Приналогообложении при выходе, у государства теряется возможность обложитьналогом последующую реализацию активов, именно поэтому в отношенииналогообложения при выходе действуют другие правила.Немедленное налогообложение потенциального прироста капитала являетсянарушением одной из четырех экономических свобод, однако, само по себеналичие правил о налогообложении при выходе автоматически не являетсянарушением принципа свободы передвижения капитала или свободы учреждения.Для того, чтобы понять какими критериями руководствуется Суд ЕС припринятии решения, является ли тот или иной режим налогообложения при выходесовместимым с правом ЕС, нужно рассмотреть недавние судебные решения.В деле C-261/11125 Суд ЕС установил, что существовавший на моментвынесения решения режим налогообложения при передаче активов от головнойкомпании своему постоянному представительству в другом государстве-члене ЕСнарушил свободу учреждения, гарантированную в статье 49 ДФЕС126.
Ванализируемом решении Суд ЕС пришел к выводу, что свобода учреждения124Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions,partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to thetransfer of the registered office of an SE or SCE between Member States (OJ L 310, 25.11.2009).125Case C-261/11, Commission v. Denmark, 18 July 2013.126В соответствии со статьей 49 ДФЕС запрещаются ограничения свободы учреждения граждан одногогосударства-члена на территории другого.
Данный запрет также распространяется на ограничения в отношениисоздания представительств, филиалов или дочерних предприятий гражданами одного из государств-членов,учредившими собственное дело на территории любого из них.68применяется к перемещению деятельности компании из одного государства вдругое, независимо от того, перемещается ли зарегистрированный офис, местоуправления или активы, связанные с постоянным представительством в одномгосударстве-члене ЕС в другое государство-член ЕС127.
Применительно кдатскому налоговому режиму Суд ЕС установил, что налог, взимаемый с активов,перемещенных из Дании в другое государство-член ЕС, представляет собойпрепятствие на пути реализации свободы учреждения в связи с разницей вналогообложении в сопоставимой ситуации128.Вывод Суда относительно того, что режим налогообложения Дании несовместим с правом ЕС является неудивительным в свете предыдущей практикиСуда ЕС. Однако, Суд в данном решении рассмотрел два новых элемента.
Первый– активы, отчуждение которых не планируется, второй – налогообложение привыходе из государства-члена ЕС в другое государство не член ЕС, но участникСоглашения о Европейском экономическом пространстве129.Одним из вариантов режима налогообложения при выходе, совместимого справом ЕС, является предоставление отсрочки платежа до момента реальногоотчуждения актива. Однако, существуют такие активы, отчуждение которых непланируется.
Суд ЕС подчеркнул, что сам факт того, что активы не будут реальноотчуждены, не лишает государство происхождения этого актива от возможностивзыскивать налог с этого актива130. В данном случае необходимо применятьальтернативный критерий для определения момента взыскания налога, отличныйот момента реального отчуждения активов131.Case C-261/11Commission v. Denmark, параграф 28.Так, если компания, зарегистрированная в Дании, передает свои активы своему обособленному подразделению,находящемуся в Дании, налоговой базы по налогу на прирост капитала не возникает, а если передает своемуобособленному подразделению за пределами Дании, то возникает обязанность по уплате налога нанереализованный прирост капитала.
Именно это различие и не соответствует принципу свободы передвижения,поскольку ограничивает граждан ЕС создавать представительства, филиалы своих компанийв другихгосударствах, отличных от государства регистрации головных компаний. Это ограничивает мобильность граждан,лишает возможности развивать бизнес на территории всего ЕС, что, безусловно, является сдерживающимфактором дальнейшей европейской интеграции.129Agreement on the European Economic Area of 17 March 1993, OJ L1 (1993).130Case C-261/11Commission v.
Denmark, параграф 37.131Суд отмечает, что альтернативный критерий нужно применять к активам, собственник которых не намерен ихотчуждать. Детально альтернативный критерий не рассмотрен Судом, это, возможно, станет предметомрассмотрения в других делах.12712869Относительно второго элемента Судом было установлено, что еслипередача активов происходит из государства-члена ЕС в государство, участникСоглашения о Европейском экономическом пространстве, то в данном случаедолжны применяться такие же принципы, как если бы это было государство-членЕС.Следующимвопросомявляетсяналогообложениепривыходеисоотношение с правом ЕС. В соответствии со сложившейся судебной практикойбыло установлено, что само по себе налогообложение при выходе не нарушаетавтоматически право ЕС, однако налогообложение при выходе может бытьоправдано только при определенных обстоятельствах.
Так, налогообложение привыходе является совместимым с положениями учредительных договоров, еслионо направлено на поддержание сбалансированного распределения налоговыхполномочиймеждугосударствами-членамиЕСвсоответствиистерриториальным принципом.Накладывая обязанность по уплате налога при выходе, государствореализует свое право налогообложения дохода, полученного с его территории втечение периода, в котором компания являлась резидентом этого государства дляцелей налогообложения132. Данное право государств охватывает право государствоблагать не только реализованный доход, но и нереализованный. Таким образом,налогообложение при выходе является приемлемым, если оно направлено насохранение сбалансированного распределения налоговых полномочий междугосударствами-членами ЕС.Налогообложение при выходе не должно идти дальше той цели, которуюонопреследует,пропорциональным.соответственноДлятого,налогообложениечтобыоценить,должноявляетсялибытьрежимналогообложения при выходе пропорциональным, должно быть сделано различиемежду установлением размера налога к уплате и взысканием налога при выходе.Размер налога к уплате должен рассчитываться в момент передачи активов или в132National Grid Indus (C-371/10), paras.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
