Методология налогообложения организаций при добыче и комплексной переработке минерального сырья (1142200), страница 15
Текст из файла (страница 15)
90-91].Критериями распределения затрат являются: прямая связь затратс выработкой определенного продукта, себестоимость, цена, величинакапитальных затрат, физические свойства полезных компонентов в минеральномсырье и в готовой продукции, а также разные комбинации перечисленныхкритериев.4.«…Методика исключения расходов на попутную продукцию вкомплексных производствах…» [184, с. 90-91].Указанныйметод,какправило,применяетсявкомплексныхпроизводствах, причем он заключается в выделении в одном технологическомпроцессе одного из полезных компонентов при комплексной переработке79минерального сырья в качестве основного, на который относятся все расходыза вычетом стоимости всех других продуктов, которые считаются попутными иполучены в этом же технологическом процессе.Ниже показана точка разделения на основную и попутную продукцию,получаемую в одном технологическом цикле комплексной переработкиминерального сырья. Рассмотрим точку разделения, в которой появляютсяпродукты А и В, а также попутный продукт С.
В общем случае продукты (какпоказывает практика, не больше двух), «...могут разделяться одновременно ипоследовательно в различные периоды времени при разных технологическихоперациях...» [184, с. 97], как показано на рисунке 1.1.При этом полученные продукты можно реализовывать как готовыепродукты, либо они будут проходить дальнейшую обработку в структурекомпаний или будут переданы в другие организации, либо экспортированыв зависимости от наличия промышленных технологий, хозяйственных связейи прочих принципов получения экономических выгод.
К. Друри описалособенности учета издержек и калькулирования себестоимости продукции вкомплексных производствах Великобритании, отмечает, что «...они имеютбольшое значение при распределении накладных расходов, в том числе и в сфереобслуживания, и в бесприбыльных организациях...» [125, с. 230].Источник: [184, с. 97].Рисунок 1.1 — Процесс изготовления основных и попутных продуктов в единомтехнологическом процессе80К.Друриоперируеттермином«побочнаяпродукция»,причемразграничение основной и побочной продукции, в некотором роде аналогичноероссийскому подходу, отсутствует. В качестве решающего фактора К. Друрисчитает, что «...решающим фактором для отнесения продукта к основному илипопутному является цена продаж, которая вычитается из затрат на основную всравнении со стоимостью продуктов, производимых совместно...» [125, c.
231].При этом К. Друри отмечает, что «...совместно производимые продуктыимеют значение для коммерческой жизни компании, а побочные продукты носятлишь случайный характер...» [125, c. 231].К.Друристоимостногонеприводиткритериядляконкретнуюотнесенияколичественнуюпродуктаквеличину«основному»или«побочному».Химическая,нефтеперерабатывающая,горнаяпромышленностьвыступают в качестве отраслей с комплексным характером производствапродукции, которые производят одновременно, наряду с основной готовой и/илитоварной продукцией и попутные продукты.К. Друри указывает, что если «...сформировать одинаковую себестоимостьединицы каждого из продуктов, то при этом нужно учесть, что при различии ихрыночных цен, следствием такого расчета будет неправильное определениеприбыли, так как для управленческих решений по одним видам продуктов будетпоказана прибыль, по другим видам продуктов — убытки...» [125, c. 231].Другим недостатком этого метода можно считать сложность поискаодинаковых единиц измерения для различных видов продукции, которые могутнаходиться в различных состояниях, например, твердых, жидких и газообразныхпродуктов, поэтому для производства в области переработки минеральногосырья рекомендован иной вид натурального показателя: распределение затрат наоснове выхода продуктов.К.
Друри отмечает, что «...поскольку любое распределение затрат являетсяпроизвольным, то этот процесс требует от решений, которые труднообосновать...» [125, c. 232]. Затраты на единый технологический процесс, до81точки разделения между основными и попутными продуктами, невозможнораспределить между этими продуктами.Изложенное выше указывает на прямое отрицание К. Друри теоретическойвозможности научного подхода к распределению косвенных затрат и, в то жевремя, содержит противоречие, которое необходимо разрешить.Научноесообщество,благодаряисследованиям,накоплениютеоретических и практических знаний в этой области, сумеет, так или иначе,найти верное решение этого вопроса.К. Друри указывает, что, если целью компании является выпуск совместнопроизводимых продуктов, «...есть повод считать, что комплексные издержкидолжны относиться только на основные продукты, но не на побочныепродукты...» [125, c.
239].На побочные продукты предлагается относить прямые затраты, которыесвязаны только с доводкой каждого из них до состояния готового продукта послеточки разделения.К. Друри полагает, что «...доходы или чистые доходы от величиныпобочного продукта вычитаются из себестоимости совместно производимых илиосновных продуктов, выпуск которых позволяет получать побочный продукт...»[125, c. 239].К. Друри рекомендует «...метод стоимости реализации в точке разделенияили метод оценки чистой стоимости возможной реализации...» [125, c.
239], тоесть «...распределение пропорционально рыночным ценам за вычетом прямыхзатрат на доработку каждого из продуктов...» [125, c. 239]. Кроме того, он такжеотмечает, что «...в различных отраслях можно пользоваться различнымиметодами...» [125, c. 239].К. Друри, при формировании расходов, не рассматривает методисключения расходов на попутную продукцию, применяемый в отечественнойпрактике, как самостоятельный метод формирования затрат. Д. Хан описываеткалькулирование себестоимости продукции в комбинированных комплексныхпроизводствах Германии без детального рассмотрения [199]. При этом «...при82производстве нескольких продуктов в рамках одного технологического процессаиз затрат за период вычитают, прежде всего, выручку от реализации побочныхпродуктов...» [199, с.
305–306].«…Если в процессе производства нескольких продуктов в рамках одноготехнологического процесса изготавливают несколько схожих основныхпродуктов, то метод вычитания применять уже нельзя. Разделить совокупныезатраты… при таких условиях невозможно… может помочь разделение затратна основные и побочные продукты пропорционально чистой выручке илирыночным ценам...» [199, с. 305–306].Д.
Хан описывает, что «…разница между выручкой и затратами, которыеопределяются указанным образом по каждому виду продукции, не будет даватьправильного представления о прибыли или сумме покрытия по каждойкалькуляционной единице продукции...» [199, с. 305–306].Н.Г. Чумаченко описал опыт США и отметил, что поиски способовопределения обоснованной себестоимости для каждого продукта являютсябезуспешными: «…себестоимость комплексного процесса может быть собрана,но эта себестоимость не может быть точно распределена между несколькимипродуктами...» [184, с. 89].
«...Если такое распределение требуется, оно можетбыть произвольным и настолько приемлемым, насколько это возможно...» [184,с. 89].В работе [85] содержится утверждение что «...при комплексномиспользовании сырья повышается экономичность его переработки; стоимостьполучения основных продуктов окупается частично за счет получения побочныхпродуктов...» [85, с. 16].Н.Г. Чумаченко делает вывод о том, что конкретная количественнаявеличина критерия для отнесения продуктов к «основному» или «попутному» неприводится, аналогичные выводы делает и В.И. Ткач [189].
СогласноМеждународным стандартам финансовой отчетности МСФО 2 (IAS) 2 Inventories«...попутные продукты по своей природе несущественны, попутные продукты83могут оцениваться по цене продажи и при этом указанная величина вычитаетсяиз себестоимости основных продуктов...» [67].На основании п. 18.1 «Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99и п.
21.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» [38; 39],компания «Deloitte&Touche» приводит факт того, что «попутными продуктами»являются те продукты, доля которых в выручке от реализации всей продукциисоставляет 5%.Теоретические исследования отечественных ученых: Г.Д. Кузнецова,Ф.Д. Ларичкина, В.Н. Лексина, А.Г.
Токаревой [135; 136; 137; 147; 148; 188] идр. показали, что при объеме по стоимости попутной продукции не более 3% отзатрат на производство продукции, не происходит искажения результатовфинансово-хозяйственной деятельности организаций.А.А.Френкельотмечает,что«...данныйпоказательявляетсяматематической погрешностью при проведении расчетов...» [197, с. 150–157].НаоснованиитеоретическихисследованийФ.Д.Ларичкина[138; 146; 247; 249; 252; 254] есть основания полагать, что при объеме попутнойпродукции по стоимости не более 3% от затрат на производство основнойпродукции,искажениерезультатовхозяйственнойжизниорганизацийотсутствует.С точки зрения теории, при объеме попутной продукции по стоимостиболее 3% от затрат на производство основной продукции, применение методаисключения расходов на попутную продукцию недропользователями являетсянеприемлемым.В настоящее время нормативными правовыми актами РоссийскойФедерации, регулирующими деятельность организаций минерально-сырьевогокомплекса, не предусматривается никаких ограничений на применение методаопределения затрат посредством исключения расходов на попутную продукцию.Организации минерально-сырьевого комплекса могут применять любой способопределения затрат из перечисленных, независимо от отраслевой спецификипроизводства продукции.
Если метод исключения расходов на попутную84продукцию при формировании затрат применить к деятельности, например,АО «ГМК «Норильский никель», то и при вычете из затрат на основнуюпродукцию доходов от продаж кобальта и металлов платиновой группы, затратына основную продукцию (никеля, меди) могут составить отрицательнуювеличину, как видно из рисунка 1.2, на котором представлены данные позатратам производства никеля мировыми производителями.АО «ГМК «Норильский никель» располагает высоким содержаниемпопутных продуктов (металлов платиновой группы: платина, палладий, иридий,селен) в исходном минеральном сырье и на этом основании обладаетсущественными преимуществами перед западными компаниями.При отсутствии критерия для отнесения продукции к «попутной», затратына основную продукцию формируются неправомерно.В тех случаях, когда затраты на производство попутной продукции невыделяются и происходит реализация попутной продукции, не обремененнойдобавленной стоимостью, на экспорт, возмещение налога на добавленнуюстоимость из бюджета будет неправомерным.
Исходя из франко-германскоймодели, добавленная стоимость — это разница между объемом производства ипромежуточнымпотреблением,котороенеобходимодляпроизводстварезультирующего выпуска. По величине, добавленная стоимость есть величинасозданной организацией новой стоимости.Поскольку экономика России зависит от развития ресурсной базы и имеетэкспортно-сырьевой характер, отсутствие критерия, который бы позволилограничить объем попутной продукции по стоимости, приводит к потерям вдоходной части бюджета Российской Федерации по налогу на добавленнуюстоимость.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
