Диссертация (1174008), страница 31
Текст из файла (страница 31)
Как было отмечено при анализе этого положения в Модельнойконвенции ОЭСР, фраза «от имени» необходима для устранения вопросов,которые могут возникнуть в связи с разным пониманием агента в странахобщего и континентального права.В российском праве существует несколько посреднических договоров:договор поручения, комиссии и агентский договор. Конструкции этихдоговоров позволяют представителю осуществлять действия, в том числезаключать контракты с третьими лицами, как от имени представляемого, так иПисьмо Минфина РФ от 17.03.2008 № 03-08-13 // Документ опубликован не был.
Доступ из СПС«КонсультантПлюс».300См., например, письма Минфина от 07.05.2008 № 03-08-05, от 12.08.2008 № 03-08-05.301См., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2016 № 20АП2448/2016 по делу № А68-9341/2015, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 № Ф036191/2013 по делу № А51-24072/2012 // Документы опубликованы не были.
Доступ из СПС«КонсультантПлюс».299147от собственного имени302. При этом правовые последствия будут возникать утого лица, от имени которого заключен контракт с третьим лицом, несмотряна то, что все виды договоров предусматривают осуществление действий винтересах и за счет представляемого лица. Вероятно, именно в связи сналичием в российском праве нескольких конструкций посредническихдоговоров в п.
9 ст. 306 НК РФ было включено уточнение, касающееся того,заключение каких договоров может приводить к возникновению постоянногопредставительства.Такимобразом,длявозникновенияпостоянногопредставительства в соответствии с НК РФ отношения между зависимымагентом и иностранной организацией должны строится на основании договорапоручения либо агентского договора (построенного по модели договорапоручения) в понимании ГК РФ.Также нужно учитывать, что договор между агентом и иностраннойорганизацией может быть заключен по праву любого другого государства.
Вэтом случае оговорка о необходимости заключения договоров, которые, вопервых, заключены от имени самой иностранной организации, а во-вторых,создают правовые последствия для нее, приобретает особое значение. Этаоговорка обеспечивает одинаковый подход к оценке полномочий агентов, внезависимости от того, какое право было выбрано для заключения договорамежду агентом и иностранной организацией.Кроме того, отношения между агентом и иностранной организациимогут строится на основании трудового договора.При этом российские суды формально подходят к оценке того,соответствует ли деятельность агента по заключению договоров в интересахиностранной организации требованиям п.
9 ст. 306 НК РФ. Так в одном из делсуды не исследовали, для кого правовые возникают последствия призаключении договоров агентом303. Договоры заключались от имени самогоСтатьи 971, 990, 1005 ГК РФ.Следует сделать оговорку, что данный вывод сделан на основании анализа решений судов, в которых невсегда отражаются те факты и обстоятельства, которые были озвучены сторонами в судебном процессе.302303148агента, по этой причине суды посчитали, что такие договоры не имелиправовых последствий для иностранной организации304.Цельюиспользованиякатегорииагентскогопостоянногопредставительства является определение экономической связи иностраннойорганизации с государством-источником. По нашему мнению, при оценкедоговоров, заключаемых агентом, первостепенным вопросом является то, длякого – агента или иностранной организации – возникают правовыепоследствия в результате заключения этих договоров.
Именно наличиеправовых последствий заключенных договоров для иностранной организациибудетсвидетельствоватьодостаточнойсвязиэтойорганизациисгосударством-источником дохода. По этой причине формальный подход,согласно которому любой договор, заключенный от имени агента, не создаетправовых последствий для иностранной организации, является неверным.Данный критерий является одним из обязательных для постоянногопредставительства агентского вида, так как позволяет оценить степеньвовлеченностииностраннойорганизациивпредпринимательскуюдеятельность в государстве-источнике дохода. Поэтому важно сформироватьего правильное понимание в российском налоговом праве. Во-первых, следуетотойти от формального подхода к оценке полномочий и действий агента. Вовторых, необходимо разъяснить значение формулировок «заключениеконтрактов от имени данной организации» и «согласование существенныхусловий контрактов».
В-третьих, исключить из положений п. 9 ст. 306 НК РФусловие о необходимости договорного оформления отношений между агентоми представляемым им иностранным предприятием.3. Зависимость представителяТолькодеятельностьзависимогоагентаможетприводитьквозникновению постоянного представительства.Хотя российское налоговое законодательство не использует термин«агент с независимым статусом», правило о таком агенте закреплено в абз. 2Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 по делу № А56-39821/2008 // Документопубликован не был.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».304149п. 9 ст. 306 НК РФ: иностранная организация не рассматривается как имеющаяпостоянное представительство, если она осуществляет деятельность натерриторииРоссийскойФедерациичерезброкера,комиссионера,профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любоедругое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.Правоприменительной практикой пока не выработаны подходы копределению зависимости агента.
При этом в разъяснениях по этому вопросуМинфин часто обращается к подходу ОЭСР.Так Минфин предлагает использовать критерии экономической июридической зависимости и обычной деятельности для определениязависимого агента305. Также, по мнению Минфина, необходимо учитыватьстепень вмешательства иностранной организации в деятельность агента:свидетельством независимости агента является то, что агент отвечает передпринципалом за результаты своей деятельности, которая не является объектомобширного контроля со стороны принципала и детальных инструкций вотношении порядка выполнения осуществления этой деятельности, при этомпри получении результатов принципал полагается на особые знания и навыки,которыми обладает агент.Согласно п. 2.5.5 ранее действовавших Методических рекомендацийодним из признаков независимого статуса агента может быть наличиевознаграждения за его деятельность «по ставке или в виде фиксированнойсуммы, предусмотренной договором» а также осуществление деятельности впользу неограниченного круга лиц.Также в Методических рекомендациях предлагалось определятьобычную деятельность агента по его учредительным документам и (или)лицензии, ином разрешении компетентного государственного органа306.
Этотподход также использовался на практике – в одном из решений суд определил,Письмо Минфина от 12.08.2008 № 03-08-05 // "Нормативные акты для бухгалтера", 2008, № 22.Также эта позиция нашла отражение в действующих разъяснениях – например, в письмах Минфина РФ от19.04.2011 N 03-08-05, от 12.08.2008 N 03-08-05, письме УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 2612/51896.305306150что представление агентских услуг является обычной деятельностью агента соссылкой на его устав307.Критерий зависимости является важной составляющей категорииагентского вида постоянного представительства.
По сути он заменяеткритерий наличия места деятельности, который используется для постоянногопредставительства основного вида. Поэтому в российском налоговом правенеобходимо тщательно проработать данный признак: разработать механизмопределения обычной деятельности, основывающийся не только на уставныхдокументах агента, а также раскрыть содержание категорий экономической июридической зависимости.4. Регулярность деятельностиДля образования постоянного представительства зависимый агентдолжен действовать регулярно. В российском налоговом законодательствекритерий регулярности не раскрывается.По мнению Минфина, единичный факт осуществления деятельности,проведенияоперациинеможетрассматриватьсякакрегулярнаядеятельность308.Кроме того, в этом вопросе Минфин также поддерживает позициюОЭСР и указывает, что объем и частота действий, необходимых для признаниятого, что агент «обычно использует» полномочия заключать контракты,зависит от характера этих контрактов и деятельности предприятияпринципала.
Точного критерия частоты этих действий также не существует309.Этот подход к оценке критерия регулярности был применен в одном изсудебных дел. Как было отмечено в решении суда, заключение двуханалогичных договоров займа с организациями, входящими в одну группукомпаний, а также двух дополнительных соглашений к указанным договорам,не может рассматриваться как регулярное осуществление деятельности,Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 № Ф03-6191/2013 по делу № А51-24072/2012// Документ опубликован не был.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».308См. Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05, письмо УФНС Россиипо г. Москве от 14.06.2005 N 20-12/41907.309Письмо Минфина от 07.05.08 № 03-08-05 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС«КонсультантПлюс».307151достаточное для образования постоянного представительства310.
Указаннаяпозиция суда, на наш взгляд, является верной. Постоянное представительствоагентского вида может быть образовано только при наличии существеннойсвязи с государством-источником дохода, которая не может возникнуть призаключении двух одинаковых договоров с контрагентами, являющимисякомпаниями одной группы.Как было отмечено выше, помимо НК РФ, другим важным источникомнорм о постоянном представительстве являются СИДН. По состоянию наначало 2016 года между Россией и другими государствами было заключено 81СИДН311. Поэтому при изучении категории агентского постоянногопредставительства важно проанализировать положения СИДН, касающиесяэтого понятия.СИДН строятся на основании модельных конвенций и, как правило,имеют идентичную структуру и формулировки.
На определение того, какаямодель будет использоваться при составлении СИДН, влияют многие факторы– уровень экономического развития государств-подписантов (развитые иразвивающиеся), особенности налогового права, членство в ОЭСР и др. Приэтом каждое СИДН имеет свои особенности312, так как модельные конвенцииявляются «трафаретами», которые в процессе обсуждения и согласованияконкретного СИДН приспосабливаются к интересам государств.Для понимания того, положения каких СИДН чаще применяются напрактике, нами на основании анализа информации об объеме прямыхиностранных инвестиций в экономику России313, а также показателей экспортаза истекший период 2016 года314 были определены государства, которыеПостановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 № 09АП-5712/2009-АК по делу№ А40-138877/00-111-1042 // Документ опубликован не был.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
