Диссертация (1174008), страница 29
Текст из файла (страница 29)
Напротив, вКомментариях подчеркивается, что этот критерий должен определяться наоснованиианализаположенийдоговора испецификидеятельностипринципала (п. 33.1).Налоговыми специалистами предлагаются различные сроки, поистечении которых постоянное представительство агентского вида считаетсясозданным – от 6 месяцев до 18-24 месяцев286. Но следует согласиться сподходом, основанным на том, что оба вида постоянных представительствсоздают экономически идентичные ситуации и, следовательно, должны иметьидентичные налоговые последствия. Согласно этому подходу критерийдлительности деятельности агента должен рассматриваться с учетомразъяснений о сроках деятельности, применяемых к основному видуП.
32 Комментариев.П. 3 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР.286См., например, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fourth Edition. Edited by Ekkehart Reimer,Alexander Rust. Netherlands, Kluwer Law International, 2015. Р. 388; A. Skaar. Permanent Establishment. Erosionof a Tax Treaty Principle. Deventer/Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991. P.
469. Цит. по MichaelLang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments – Linde Verlag GmbH, 2014. P.41.284285137постоянных представительств287. Так в п. 6 Комментариев к ст. 5 странамрекомендовано учитывать 6-месячный срок, так как на практике постоянныепредставительства обычно считаются возникшими по прошествии этогосрока.Все признаки, перечисленные выше, являются оценочными и требуютпроведения анализа содержательной стороны деятельности агента, нежелиформальных критериев его действий.
С одной стороны, оценочный характерправил об агентском постоянном представительстве усложняет алгоритмоценки деятельности иностранной организации (через агента), так как этиправила не содержат детализированных инструкций для анализа, оставляямногие вопросы на усмотрение лица, анализирующего ситуацию. С другойстороны, это свойство позволяет правилам об агентском постоянномпредставительстве оставаться гибкими и, следовательно, позволяет чащеприменять их на практике и в не вносить изменения в течениепродолжительного периода времени.Как отмечает Хаванова И.А., «оценка всех аспектов правоотношенийдолжна осуществляться исходя из принципа преобладания существа надформой»288.
Поэтому для понимания того, как следует оценивать эти признаки,важно установить существенные характеристики этой категории.Как было отмечено ранее, при изучении агентского постоянногопредставительства необходимо анализировать деятельность двух лиц – агентаи его принципала-иностранной организации. Кроме того, в агентскомпостоянном представительстве существует два вида отношений: внутренние –между иностранной организацией и агентом, и внешние – между агентом иконтрагентами.
Двойственная природа является следствием того, чтокатегория агентского постоянного представительства строится на двухосновных характеристиках:Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments – Linde Verlag GmbH,2014. P.41.288Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойногоналогообложения: монография / под ред. д.ю.н., проф. И.И. Кучерова.
– М.: ИД Юриспруденция», 2016. С.224.287138– постоянноепредставительствоагентскоговидаможетбытьобразовано только в том случае, если агент вовлекает иностранноепредприятие в предпринимательскую деятельность в другомгосударстве (внешние отношения);– такая деятельность агента приводит к возникновению постоянногопредставительства агентского вида только в том случае, если агентявляется зависимым от иностранного предприятия (внутренниеотношения).По нашему мнению, деятельность агента должна анализироваться сучетом не только обязательных признаков этого вида постоянногопредставительства, но и указанных характеристик.
Эти характеристикивнешних и внутренних отношений, возникающих в агентском постоянномпредставительстве, можно назвать ориентирами необходимыми при оценкедеятельности агента на соответствие обязательным признакам.139§ 3.Характеристика агентского вида постоянного представительства вроссийском налоговом правеВ силу налогового суверенитета налоговая обязанность может бытьустановленатольковнутреннимзаконодательствомгосударства.Международные налоговые договоры могут применяться только в том случае,есливнутреннимналоговымзакономустановленоналогообложениеопределенного объекта и международным договором установлены иныеправила, чем предусмотрены законом.
В связи с этим при изучении вопросовмеждународного налогообложения логично было бы начать анализ сположений налогового законодательства государства, после чего перейти кзарубежному опыту.Следует учитывать, некоторые особенности формирования категорииагентского постоянного представительства в российском налоговом праве.Впервые это понятие появилось в международных налоговых договорах СССРи гораздо позже было введено во внутреннее российское законодательство.Более того, сравнительный анализ положений Модельной конвенции ОЭСР ироссийских правил об агентском виде постоянного представительствасвидетельствует о том, что именно Модельная конвенция ОЭСР стала основойтех положений, которые теперь закреплены в НК РФ. По этой причине мыприступаем к анализу агентского вида постоянного представительства вроссийском налоговом праве после изучения международного подхода.Согласно п.
9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматриваетсякак имеющая постоянное представительство в случае, если эта организацияосуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотреннымпунктом 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорныхотношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы вРоссийской Федерации, действует на территории Российской Федерации отимени этой иностранной организации, имеет и регулярно используетполномочия на заключение контрактов или согласование их существенных140условий от имени данной организации, создавая при этом правовыепоследствия для данной иностранной организации (зависимый агент).Из представленного определения можно выделить обязательныепризнаки агентского вида постоянного представительства, которые в общемсоответствуют подходу ОЭСР.
Но прежде чем анализировать эти признаки,нужно обратить внимание на следующее. Если внимательно вчитаться вформулировку нормы п. 9 ст. 306 НК РФ, то можно выделить еще одинобязательныйкритерийагентскогопостоянногопредставительства:«иностранная организация рассматривается как имеющая постоянноепредставительствовслучае,еслиэтаорганизацияосуществляетдеятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306НК РФ, через лицо…». Из буквального толкования этого положения следует,что для возникновения агентского постоянного представительства помимосоответствияагентаиегодеятельностиопределеннымкритериям,деятельность иностранной организации также должна соответствоватьпризнакам, которые закреплены п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть признакамосновного вида постоянного представительства.Помимосоответствияпризнакамосновноговидапостоянноепредставительство агентского вида должно также отвечать следующимкритериям:1.
наличие представителя на территории Российской Федерации;2. деятельность в интересах иностранной организации;3. зависимость представителя;4. регулярность деятельности.Таким образом, иностранная организация может рассматриваться какимеющая постоянное представительство агентского вида только в том случае,если деятельность этой организации осуществляется через определенноеместо деятельности, является предпринимательской и осуществляется нарегулярной основе и через зависимого агента. В российском законодательствепо сути предусмотрен двухэтапный тест для определения агентскогопостоянного представительства. Так на первом этапе нужно определить,141соответствуетлидеятельностьиностраннойорганизациипризнакампостоянного представительства основного вида, вторым шагом являетсяопределение соответствия деятельности лица признакам зависимого агента,закрепленным в п.
9 ст. 306 НК РФ289. То есть в российском налоговом правеагентское постоянное представительство также должно иметь местодеятельности, как и основной вид, что противоречит международномуподходу, согласно которому при наличии признаков основного видапостоянного представительства отсутствует необходимость в доказыванииналичия зависимого агента290.ПоложенияМодельной«выкристаллизовалисьизконвенцииобщегоОЭСРопределенияобагентепостоянногопредставительства»291, что долгое время являлось причиной смешениякритериевэтихвидовпостоянногопредставительства.Ноесливмеждународных документах место деятельности не рассматривается какобязательный признак агентского постоянного представительства уже ссередины XX века, то в российском законодательстве этот признаксохраняется.При этом можно предположить, что в отношении агентского видапостоянного представительства критерий места деятельности должентолковаться иначе, чем для основного вида постоянного представительства.Если для агентского постоянного представительства под местом деятельностипонимать не конкретное место в пространстве, а всю территорию РоссийскойФедерации, то вышеописанное отличие от международных правил может бытьустранено.Аналогичное разъяснение было закреплено в Методических рекомендациях налоговым органам поприменению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихсяособенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв.
Приказом МНС РФ от28.03.2003 г. № БГ-3-23/150. «Бухгалтерский учет», № 9, 2003. Отменены Приказом ФНС России от19.12.2012 г. № ММВ-7-3/980@).290Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. Para 35. P. 108. // URL:http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#.V71v8Y9OLIU#page7 (дата обращения 24.08.2016).291Полежарова Л.В. Международное налогообложение: современная теория и методология - М.: Магистр:ИНФРА-М, 2016. С.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
