Диссертация (1174008), страница 24
Текст из файла (страница 24)
Современноепонимание агентского вида, закрепленное в п. 9 ст. 306 НК РФ, появилось в2000 году с принятием второй части НК РФ.В первой редакции Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий иорганизаций», опубликованном в 1992 году, отсутствуют положения обагентском постоянном представительстве237. При этом в статье, посвященнойналогоплательщикам, указано, что постоянное представительство может бытьсформированоорганизациямиигражданами,уполномоченнымииностранными юридическими лицами осуществлять представительскиефункции в Российской Федерации.
Иных положений об агентском постоянномпредставительстве российское налоговое законодательство не содержало.Причем положения об агентском постоянном представительстве в Закон неЗакон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета.№ 53. 05.03.1992.237114были внесены до фактического прекращения его действия в связи с принятиемвторой части НК РФ.Однакоотсутствиеположенийобагентскомпостоянномпредставительстве в этом законе не приводило к невозможности примененияэтой категории в отношении лиц, действующих на территории России.
Этотпробел был заполнен нормами соглашений об избежании двойногоналогообложения, которые были заключены еще СССР в 80-х годах прошлоговека.Например,вКонвенциюмеждуПравительствомСССРиПравительством Испании от 01.03.85238 в п.п. 4 и 5 ст. 5 были включеныположенияонезависимомагентеиобагентскомпостоянномпредставительстве аналогичные тем, что использовались в Модельнойконвенции ОЭСР. В Соглашении с Малайзией от 31.07.1987239 использовалосьпонятиеагентскогопостоянногопредставительства,основанноенаМодельной конвенции ООН.В дополнение к Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий иорганизаций» в 1993 году была опубликована Инструкция ГосналогслужбыРФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».В этом документе также отсутствовало определение агентского видапостоянного представительства. Но было закреплено положение, схожее справилом об агенте с независимым статусом: если иностранное юридическоелицо осуществляет деятельность не самостоятельно, а через посредническуюорганизацию, то такая деятельность посреднической организации не приводитк образованию постоянного представительства иностранного юридическоголица.Дальнейшее развитие регулирования агентского вида постоянногопредставительствасвязаносИнструкциейГосналогслужбыРФ«ОКонвенция между Правительством СССР и Правительством Испании от 01.03.85 «Об избежании двойногоналогообложения доходов и имущества»// Действующие межправительственные и межгосударственныесоглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения", выпуск 2, М., 1989.239Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.1987 «Об избежаниидвойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Действующие межправительственные имежгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения", выпуск 2, М.,1989.238115налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» 1995года240.
Этот документ существенно отличался от Инструкции 1993 года и былдополнен следующими положениями:– иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющеепостоянное представительство в случае, если оно осуществляетпредпринимательскую деятельность в Российской Федерациичерез российскую организацию или физическое лицо, которые наосновании договорных отношений с иностранным юридическимлицом представляют его интересы в Российской Федерации,действуют от его имени и имеют полномочия на заключениеконтрактов от имени данного иностранного юридического лицаили имеющие полномочия обговаривать существенные условияконтрактов;– если лицо, действующее в интересах иностранного юридическоголица, осуществляют эту деятельность в рамках своей основной(обычной) деятельности, то оно не рассматриваются какпостоянное представительство иностранного юридического лица;– если же деятельность этого лица выходит за рамки его основной(обычной деятельности), то в этой части оно будет считатьсяпостоянным представительством.В отличие от действующей нормы, положения Инструкции 1995 годапредусматривали возможность образования постоянного представительства вслучае, если агент имел полномочия обговаривать существенные условияконтрактов.Вмеждународнойпрактикеэтоткритерийпересталиспользоваться с появлением проекта Модельной конвенции 1963 года.Также, особенностью российских правил на данном этапе являетсяограничение круга лиц, которые могут быть признаны агентами – ими могутбыть только российские организации или физические лица.
Хотя и вИнструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранныхюридических лиц" // "Российские вести", № 139, 27.07.1995.240116международной практике этот вопрос был прямо урегулирован только в 2002году, когда Налоговый комитет ОЭСР дополнил п. 32 Комментариев241.Следующий этап развития этой категории в российском налоговомправе связан с принятием второй части НК РФ, где в п. 9 ст. 306 закрепленыправила об агентском постоянном представительстве и об агенте снезависимым статусом. С момента вступления в силу второй части НК РФ этиположения не менялись.Таким образом, данный институт был знаком российскому налоговомуправу еще задолго до вступления в силу части второй НК РФ.
Хотя долгоевремя в законодательстве отсутствовали нормы, регулирующие агентский видпостоянного представительства.Россия, являясь участницей Большой двадцатки, постепенно начинаетимплементироватьрекомендацииПланавBEPSроссийскоезаконодательство242. Но нужно учитывать, что современное пониманиеагентского постоянного представительства в российском праве отличается оттого, которое используется в международной практике.
По этой причиневнесение изменений, предлагаемых в мероприятии 7 Плана BEPS, вероятно,будет преждевременным.При анализе этапов развития понятия агентского вида постоянногопредставительствавроссийскомналоговомправеможноотметитьследующее. Во-первых, понятие агентского постоянного представительства неявляется новым для налогового права России – хотя долгое время вовнутреннем законодательстве России отсутствовала эта категория, она ужеиспользовалось в соглашениях об избежании двойного налогообложения,заключенных СССР.
Во-вторых, на наш взгляд, этапы развития категорииагентскоговидапостоянногопредставительствавроссийскомимеждународном налоговом праве очень схожи.2412002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention. Para 106. P. 104. // URL:http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/no-08-2002-reports-related-to-the-oecd-modeltax-convention_9789264099920-en#page104 (дата обращения 28.08.2016)242Например, в 2016 году был подготовлен законопроект о межстрановой отчетности, которая предусмотренаПроектом BEPS // URL: http://regulation.gov.ru/projects#npa=41254 (дата обращения 28.08.2016).117§ 2.Понятие и признаки агентского постоянного представительства:международный подходНа сегодняшний день ОЭСР занимает ведущую роль в мире по вопросаммеждународногоналогообложения.МодельнаяконвенцияОЭСРиКомментарии к ней являются основными документами, содержащиминалоговые правила на наднациональном уровне.
Более того, создателиМодельной конвенции ООН признают, что статья 5 этого документа построенана базе статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР243. По этой причине считаемцелесообразным начать анализ международного регулирования агентскогопостоянного представительства именно с подхода ОЭСР, акцентируявнимание в отдельных вопросах на Модельной конвенции ООН в случае ихотличия.Согласно п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР «независимо отположений пунктов 1 и 2, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом,в отношении которого применяется пункт 6, действует от имени предприятия,а также имеет и обычно использует в Договаривающемся Государствеполномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятиерассматривается как имеющее постоянное представительство в этомГосударстве в отношениилюбойдеятельности, которую этолицоосуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельностьтакого лица ограничивается видами деятельности упомянутыми в пункте 4,которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности,непревращаютэтопостоянноеместодеятельностивпостоянноепредставительство в соответствии с положениями этого пункта» 244.
Пункт 6этой статьи посвящен так называемому агенту с независимым статусом.П. 1 Комментариев к статье 5 Модельной конвенции ООН. С. 110. // URL:http://www.un.org/esa/ffd/documents/Un_Model_2011_UpdateRu.pdf (дата обращения 22.08.2016).244Здесь и далее приводится перевод Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев К.М. Лепшокова, Е.В.Непомнящих (Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала. Сокращенная версия.
2010.Перевод К.М. Лепшокова, Е.В. Непомнящих – М.: DuLearoy, LLC (ДюЛерой), 2012).243118Понятие агентского постоянного представительства появилось позжеосновного вида и по сути было сформулировано в дополнение к нему245.Основной целью агентского постоянного представительства с точки зренияпроблемы двойного налогообложения является предотвращение избежанияналогообложения иностранными предприятиями путем опосредованноговедения деятельности через своих представителей246.Правило об агентском постоянном представительстве позволяютгосударству-источнику дохода возложить обязанность по уплате налога наиностранное предприятие даже если оно ведет предпринимательскуюдеятельность в отсутствие постоянного места деятельности.По мнению Викулова К.Е., в этом случае государство распространяетсвою налоговую юрисдикцию на одновременно на двух лиц – зависимогоагента и иностранное предприятие, в интересах которого действует агент.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
