Диссертация (1174008), страница 26
Текст из файла (страница 26)
4 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР).2501233. Деятельность постоянного представительства агентского видаследует проанализировать на соответствие видам деятельностиподготовительногоиливспомогательногохарактера,перечисленных в п. 4 ст. 5. Если деятельность зависимого агента неподпадает под этот перечень, то иностранная организация будетсчитаться имеющей постоянное представительство.В науке налогового права отсутствует единый подход к определениюпризнаков агентского вида постоянного представительства.
Зарубежныеавторы, как правило, рассматривают следующие признаки зависимого агента:наличие лица на территории государства, деятельность в интересахиностранногопредприятия,полномочияназаключениеконтрактов,регулярность. Также отдельно анализируются признаки агента с независимымстатусом (экономическая и юридическая независимость, действия в рамкахсвоей обычной деятельности)251. Российскими налоговыми учеными такжеможно выделить несколько подходов к определению признаков. Так,например, Викулов К.Е.
предлагает выделять четыре существенных признакаагентского постоянного представительства: наличие представителя натерриториигосударства,полномочияпредставителяназаключениеконтрактов, обязывающих принципала, регулярность, зависимость агента252.Коннов О.Ю. более подробно рассматривает признаки агентского вида и поаналогии с основным видом постоянного представительства выделяет трихарактеристики: объективную, субъективную и функциональную253.На наш взгляд, для правильного понимания категории агентского видапостоянного представительства необходимо, во-первых, рассматривать всепризнаки в совокупности, не разделяя признаки зависимого агента и агента сСм., например, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fourth Edition.
Edited by Ekkehart Reimer,Alexander Rust. Netherlands, Kluwer Law International, 2015. Р. 383-393; Ekkehart Reimer, nathalie Urban, StefanSchmid. Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. WaltersKluwer, 2010. P.
95-108; Michael Lang, Florian Brugger, Patrick Plansky. Permanent Establishments in Internationaland EU Tax Law. Linde Verlag Wien, 2011. P. 110-124.252Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянноепредставительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 5664.253Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис.
… канд. юрид. наук. М., 2001.С. 40-53.251124независимым статусом, во-вторых, следует уделять внимание не толькообязательным, но и факультативным признакам агентского вида постоянногопредставительства254.Главным отличием агентского вида постоянного представительства отосновного вида является то, что предпринимательская деятельностьиностранной организации осуществляется через иное лицо – агента, которыйсоздает такую же связь с государством, как и постоянное место деятельностив случае образования основного вида постоянного представительства. Этаособенность агентского постоянного представительства находит своеотражение в тех критериях, которые используются для анализа деятельностиагента. Так если при определении наличия основного вида постоянногопредставительстваанализируетсяорганизации,длятодеятельностьагентскоговидасамойдополнительноиностраннойтребуетсяпроанализировать деятельность агента, а также провести сравнениедеятельности обоих лиц.Учитывая указанные правила, рассмотрим признаки агентскогопостоянного представительства.1.Наличие представителя на территории государства ведениядеятельности.Этот признак является обязательным, так как для агентскогопостоянного представительства наличие представителя заменяет критерийналичия постоянного места деятельности.При анализе указанного критерия необходимо ответить два вопроса:(1) какие лица могут быть представителями иностранной организации; (2) какопределить, действует ли представитель на территории государства.Представитель.
Согласно п. 32 Комментариев зависимым агентомможет являться как физическое, так и юридическое лицо. Круг такихсубъектов не ограничен. Более того, агентом может быть признаноДанная классификация предложена Викуловым К.Е., в диссертации автор подробно анализируетобязательные и факультативные основного вида постоянного представительства, уделяя меньше вниманияанализу факультативных признаков агентского вида.254125некорпоративное образование (иностранная структура без образованияюридического лица) – партнерство, ассоциация, траст или любое другеобразование, подпадающее под положения пп.
«а» п. 1 ст. 3 Модельнойконвенции ОЭСР255. Также в мировой практике существуют примерыпризнания зависимыми агентами компаний-дистрибьюторов256.Такие лица не обязательно должны быть резидентами или иметь местодеятельности в том государстве, на территории которого они ведутдеятельность в интересах иностранной организации. Кроме того, зависимымиагентами могут выступать работники иностранного предприятия. Но еслипредприятие представляет его единоличный исполнительный орган, то в этомслучаенельзяговоритьовозникновенииагентскогопостоянногопредставительства, так как он будет действовать не от имени предприятия, акак само предприятие257.Роль агента никогда не может выполнять само предприятие.
Впротивномслучаетеряетсясмыслсамойкатегориипостоянногопредставительства агентского вида, существенной характеристикой которогоявляется делегирование полномочий на осуществление предпринимательскойдеятельности от имени предприятия другому лицу.Территория государства ведения деятельности. Если в отношенииосновного вида постоянного представительства критерий пространственнойопределенности является существенным, а порядок его определениятщательно проработан, то для агентского вида и в Модельной конвенцииОЭСР, и в Комментариях отсутствуют какие-либо разъяснения по этомувопросу. Тем не менее, этот признак является важным, так как государствополучит право облагать налогом доход иностранной организации только в томслучае, если зависимый агент «действует <…> в ДоговаривающемсяГосударстве».255Ekkehart Reimer, Nathalie Urban, Stefan Schmid. Permanent Establishments.
A Domestic Taxation. Bilateral TaxTreaty and OECD Perspective. Walters Kluwer, 2010. P. 97.256Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянноепредставительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 57.257Michael Lang, Florian Brugger, Patrick Plansky.Permanent Establishments in International and EU Tax Law. LindeVerlag Wien, 2011. P. 110.126При этом для агентского вида постоянного представительства не нужнатакая «сильная» связь с территорией государства, как для основного вида.Более того, зависимому агенту даже не обязательно быть резидентомгосударства-источника дохода, то есть связь с территорией государства можетбыть настолько незначительной, что не может быть определена стандартнымикатегориями налогового права (например, резидентство, место учреждениялица и др.).Некоторые авторы делают вывод о том, что агент должен физическиприсутствовать на территории государства либо при принятии существенныхрешений, либо в момент заключения контрактов258.
Более того, согласно п. 33Комментариев даже если фактически договор был подписан в государстве, гденаходится предприятие, но агент вел переговоры по деталям этого договора вдругом государстве, то такой связи будет достаточно для агентскогопостоянного представительства.По мнению Коннова О.Ю., связь агента с территорией государстваможно признать в том случае, если тот проводит в государстве значительнуючасть времени259. На наш взгляд, это правило следует дополнить уточнением отом, что в течение этого времени агента осуществляет действия, входящие вкруг его обязанностей как зависимого агента. Установление срока, в течениекоторого агент должен находиться на территории государства, дляопределения достаточности связи с территорией (например, более 183 дней вгоду) без учета деятельности агента создает возможность для избежаниявозникновения постоянного представительства на основании формальногонесоответствия этому критерию.Несмотря на то, что вопрос определения территории ведениядеятельности зависимого агента является существенным для определенияналичияправагосударствананалогообложение,оностаетсянепроработанным.
Полагаем, что вопрос о наличии достаточной связи с258Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments. Linde Verlag GmbH,2014. P.39.259Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис. … канд. юрид.
наук. М., 2001.С. 45.127территорией государства-источника дохода должен решаться в каждом случаеиндивидуально, так как деятельность зависимого агента включает широкийспектр действий, которые требуют различной «степени присутствия» натерритории государства.Таким образом, критерий наличия представителя на территориигосударства ведения деятельности является не просто обязательным, а первымиз обязательных, так как все остальные критерии агентского постоянногопредставительства могут быть проанализированы только после выявленияэтого критерия.Факультативными признаками могут являться место заключенияконтракта, наличие места ведения деятельности агента в этом государствелибо продолжительное нахождение агента на территории государства.2.Деятельность в интересах иностранной организации.Для создания достаточной связи с территорией государства-источникаагент должен действовать в интересах организации, а также иметь ииспользовать полномочия на заключение контрактов от имени предприятия.Важно обратить внимание на формулировку этого положения наанглийском языке: «… the person <…> is acting on behalf of an enterprise andhas, and habitually exercises, in Contracting State an authority to conclude contractsin the name of the enterprise…».
На основании этого положения можноразделить полномочия агента на две части – во-первых, это действия винтересах иностранной организации260, во-вторых, это заключение контрактовот ее имени.Следуетотметить,чтокатегории«действоватьвинтересахорганизации» и «использовать полномочия на заключение контрактов отимени предприятия» соотносятся как общее и частное, хотя формулировка п. 5Некоторые авторы переводят выражение «on behalf of» как «от имени». Например, такой переводпредложен К.М.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
