Диссертация (1174008), страница 25
Текст из файла (страница 25)
Этотподход так называемого «двойного налогоплательщика» («dual taxpayerapproach») используется при определении прибыли агентского видапостоянного представительства247. На наш взгляд, данное утверждениеявляется верным, но его следует учитывать с двумя оговорками. Во-первых,правила определения прибыли постоянного представительства составляютсамостоятельный институт налогового права и не могут использоваться прианализе категории постоянного представительства, так как такое смешениекатегорий может приводить к неверным выводам.
Во-вторых, привозникновенииагентскогопостоянногопредставительстваналогоплательщиком является только иностранная организация. Зависимыйагент является основанием возникновения постоянного представительства, нонестановитсялицом, обязанным уплатитьналогизаиностранноепредприятие.245Ekkehart Reimer, Nathalie Urban, Stefan Schmid. Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral TaxTreaty and OECD Perspective. Walters Kluwer, 2010. P. 96.246См. Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments – Linde VerlagGmbH, 2014.
P. 36; Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис. … канд.юрид. наук. М., 2001. С. 40.247Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянноепредставительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 55.119Другой особенностью агентского постоянного представительстваявляется его «условный» характер. Это следует из формулировки правилапункта 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР: «…предприятие рассматриваетсякак имеющее постоянное представительство в этом Государстве…» («…thatenterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State…»).Полагаем,чтоусловныйхарактерагентскоепостоянноепредставительство «унаследовало» в процессе формирования этой категориис момента ее первого упоминания в налоговом соглашении 1899 г.
и досовременного этапа. Долгое время одним из признаков постоянногопредставительства, в том числе и агентского, являлось наличие постоянногоместа деятельности. Так как этот критерий был исключен из числаобязательных для агентского вида, то и для обозначения той степени связииностранной организации с государством-источником, которая формируетсяприналичиизависимогоагента,использоватьтермин«постоянноепредставительство» было бы не совсем корректно. Можно предположить, чтоименно по этой причине формулировки первых правил об агентскомпостоянном представительстве отражали условный характер этого видапостоянного представительства.Как было отмечено ранее, категория постоянного представительстваявляется фикцией, отражающей степень экономической связи иностраннойорганизации с государством ведения деятельности.
И если постоянноепредставительство основного вида предполагает некоторые физическиехарактеристики (место деятельности), то для постоянное представительствоагентского вида имеет более слабую материальную связь с государством источником, так как не требует наличия места деятельности. Ноэкономическая связь в этом случае не отличается о той, что формируется привозникновении основного вида постоянного представительства.Приэтомналоговыепоследствиявозникновенияагентскогопостоянного представительства и постоянного представительства основноговида являются одинаковыми – и в том, и в другом случае государство получает120право облагать налогом часть прибыли иностранной организации248.
Как былоотмечено в одном из отчетов экспертов ОЭСР, понятие агентскогопостоянного представительства предназначено для расширения областиприменения понятия постоянного представительства249.Такимобразом,категорияагентскоговидапостоянногопредставительства направлена на выявление той экономической связи сгосударством-источником дохода, которая возникает в случае веденияиностраннойорганизациейпредпринимательскойдеятельностичереззависимое лицо при отсутствии постоянного места деятельности. Связьиностранной организации с государством-источником дохода возникает наоснованиидействийдругоголица,которыеприводяткправовымпоследствиям для самой иностранной организации.Дляопределенияагентскогопостоянногопредставительстваналоговыми специалистами был выработан перечень критериев.
Как правило,авторы уделяют наибольшее внимание признакам зависимого агента и агентас независимым статусом. Прежде чем перейти к их анализу, на наш взгляд,важно проанализировать формулировку и логику построения нормы п. 5 ст. 5Модельной конвенции ОЭСР.Положение об агентском постоянном представительстве помимопризнаков зависимого агента содержит несколько отсылок к другим частямстатьи – к пунктам 1, 2, 6 и 4 статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР.Во-первых, необходимо обратиться к пунктам 1 и 2 статьи 5,содержащим определение основного вида постоянного представительства иперечень примеров мест деятельности, которые может использоватьиностранная организация.
Вероятно, так – с помощью фразы «…независимоот положений пунктов 1 и 2…» – авторы Модельной конвенции ОЭСРСм., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fourth Edition. Edited by Ekkehart Reimer, Alexander Rust.netherlands, Kluwer Law International, 2015. Р. 384; Ekkehart Reimer, Nathalie Urban, Stefan Schmid.
PermanentEstablishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. Walters Kluwer, 2010. P. 97;Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments. Linde Verlag GmbH, 2014.P. 37.2492002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention. Para 101.
P. 103. // URL:http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/no-08-2002-reports-related-to-the-oecd-modeltax-convention_9789264099920-en#page103 (дата обращения 27.08.2016).248121отделили агентский вид от основного вида постоянного представительства,придав первому самостоятельный статус. По нашему мнению, появлениетакой формулировки можно объяснить историей развития категориипостоянного представительства агентского вида. Как было указано выше,агентский вид долгое время рассматривался как частный случай основноговида постоянного представительства, и, как следствие, происходило смешениекритериев этих видов.Во-вторых,дляпониманиякатегорииагентскогопостоянногопредставительства важен термин «агент с независимым статусом», признакикоторого закреплены в п.
6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР. По сутиопределение зависимого агента строится на противопоставлении категории«агент с независимым статусом» для чего используется следующаяформулировка: «лицо, иное, чем агент с независимым статусом, в отношениикоторого применяется пункт 6». Возможно, эта особенность нормы обагентском постоянном представительстве существенно не влияет напонимание нормы п. 5 ст. 5, так как имеет исключительно историческиепричины – в международных документах понятие «добросовестный агент снезависимым статусом» появилось раньше, чем были сформулированыпризнаки зависимого агента. Кроме того, как указано Комментариях, п.
6 былвключен в эту статью исключительно чтобы подчеркнуть, что независимоепредприятие не может выступать в качестве зависимого агента (п. 36).В-третьих, в п. 5 ст. 5 используется отсылка к п. 4 этой статьи,положения которого закрепляют виды деятельности подготовительного илвспомогательного характера. То есть агентское постоянное представительствоне может считаться образованным, если деятельность зависимого агентаподпадает под один из видов подготовительной или вспомогательнойдеятельности.Таким образом, следуя логике построения п. 5 ст.
5 МодельнойконвенцииОЭСР,алгоритмвыявленияналичияпостоянногопредставительства агентского вида должен быть следующим:1221. Необходимопроанализироватьдеятельностьиностраннойорганизации на территории государства-источника дохода наналичие признаков постоянного представительства основного вида(п.п. 1, 2 ст.
5); в итоге могут быть получены следующие результаты:а) деятельность соответствует всем признакам => иностраннойорганизацией сформировано постоянное представительствоосновного вида250;б) деятельность осуществляется на территории иностранногогосударства через другое лицо, но не соответствует признакуналичия места деятельности, но => см. п. 2 ниже;в) деятельность не соответствует ни одному (либо части)признаков => постоянное представительство отсутствует.2. Если предпринимательская деятельность иностранной организацииосуществляется при отсутствии постоянного места деятельности, ночерез лицо, действующее от имени этой организации, то следуетобратиться к положению п. 5 ст.
5 и на его основаниипроанализировать деятельность этого лица на наличие признаковагента с независимым статусом (п. 6 ст. 5) и на наличие признаковзависимого агента (п. 5 ст. 5) в зависимости от полученного ответавозможны два варианта:а) если в деятельности лица не выявлены признаки зависимогоагента, и он соответствует понятияю агента с независимымстатусом,тоиностраннаяорганизациянеможетрассматриваться как имеющая постоянное представительство;либоб) в противоположной ситуации можно сделать предварительныйвывод о наличии постоянного представительства агентскоговида.После установления наличия постоянного представительства основного вида нужно проверить, неподпадает ли деятельность иностранной организации под категорию подготовительной или вспомогательной(п.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
