Диссертация (1174008), страница 19
Текст из файла (страница 19)
3 ст. 307 НК РФ, котораяустанавливает особый метод расчета налоговой базы для постоянногопредставительства,образованноговрезультатеосуществленияподготовительной или вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц,если при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получениевознаграждения. По общим правилам ст. 307 НК РФ налоговая базапостоянного представительства определяется как доходы за вычетомрасходов. Но в отношении постоянного представительства, которое былообразовано в результате осуществления деятельности подготовительного иливспомогательного характера в интересах третьих лиц, нормой п.
3 ст. 307 НКРФ закреплен особый порядок: «налоговая база определяется в размере 20процентов от суммы расходов этого постоянного представительства,связанных с такой деятельностью». При анализе нормы возникает вопрос –насколько такой порядок определения налоговой базы соответствуетположениям СИДН (и соответствует ли вообще)? Порядок определенияналоговой базы постоянного представительства является самостоятельнымпредметом научныхисследованийврамкахкатегориипостоянногопредставительства, поэтому мы не будем его касаться в данной работе194.По нашему мнению, закрепление условного метода отнесения прибылик постоянному представительству, которое образовано в результатеосуществления подготовительной или вспомогательной деятельности в пользуВ частности, этот вопрос был рассмотрен в кандидатских диссертациях К.Е. Викулова (Правиланалогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСРи правовое регулирование в России : дис.
... кандидата юридических наук. Москва, 2011), Л.В. Полежаровой(Механизм устранения международного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути егосовершенствования: дис. … канд. экон. наук. М., 2006), О.Ю. Коннова (Понятие постоянногопредставительства в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М., 2001).19488третьих лиц, нарушает права и ставит в неравное положение те организации,постоянные представительства которых образовались на основании этойнормы.Проблемы,которыевозникаютприприменениинормоподготовительной или вспомогательной деятельности, можно разделить натри группы:1.
общие – возникающие как на национальном уровне, так и намеждународном;2. национальные – связанные с несовершенством норм российскогоналогового права;3. международные – вызванные пробелами в международномрегулировании.Общей проблемой можно назвать невозможность установить закрытыйперечень видов подготовительной или вспомогательной деятельности, так какодин и тот же вид деятельности может являться основным для однойорганизации и подготовительным – для другой, поэтому следует определитьсамо понятие подготовительной или вспомогательной деятельности.К числу проблем на международном уровне следует отнести отсутствиев модельных конвенциях положения о том, что подготовительная иливспомогательная деятельность – это не один из видов деятельности,исключающих образование постоянного представительства, а характеристикавсех исключений, перечисленных в п.
4 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР иМодельной конвенции ООН, которое должно быть прямо закреплено в нормахо подготовительной или вспомогательной деятельности для исключениявозможности злоупотреблений.На национальном уровне, вероятно наибольшее количество вопросоввызывает норма п. 3 ст.
307 НК РФ, которая фактически создает особый видпостоянного представительства, образующийся в результате осуществленияподготовительной или вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц.Налоговая база вышеуказанного постоянного представительства определяетсяпо специальному правилу, которое отсутствует в международных источниках,89чтоспособствуетвозникновениюспорныхситуациймеждуналогоплательщиками и налоговыми органами.Каквидно,понятиеподготовительнойиливспомогательнойдеятельности нуждается в доработке и на национальном уровне, и намеждународном.
При этом важно не забывать о балансе публичных и частныхинтересов – ужесточая правила, позволяющие не признавать наличиепостоянногопредставительства,нужнотакжеучитыватьинтересыдобросовестных организаций, стремящихся к ведению деятельности запределами государства своего налогового резидентства.Какбылоотмеченовыше,помимоподготовительнойиливспомогательной деятельности, НК РФ также закрепляет иные случаи,которые, исключают образование постоянного представительства.1. Владение иностранной организацией имуществом на территорииРоссиисампосебенеприводиткобразованиюпостоянногопредставительства (п.
5 ст. 306 НК РФ), если отсутствуют признакипостоянного представительства. Но если организация сдает в аренду,принадлежащее ей имущество, то при определенных условиях такаядеятельность может привести к образованию постоянного представительства.В частности, если организация систематически сдает в аренду имущество изаключает договоры аренды, договоры на поддержание сдаваемых в арендупомещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностраннойорганизацииможетпривестикобразованиюеепостоянногопредставительства для целей налогообложения прибыли в РФ195.2.
Факт заключения иностранной организацией договора простоготоварищества не может рассматриваться как приводящий к образованиюпостоянного представительства. Понятие договора простого товариществасодержится в ст. 1041 ГК РФ: по договору простого товарищества лицаобязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образованияюридического лица для извлечения прибыли или достижения иных целей.П. 2.4.1. Методических рекомендаций, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.01.2007 г.
№ 20-12/05685 //Московский налоговый курьер. 2007. № 6.19590Согласно ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная в результате совместнойдеятельностиучастниковдоговора,распределяетсяпропорциональностоимости их вкладов в общее дело. Таким образом, если иностраннаяорганизация в рамках договора о совместной деятельности не занимаетсяосуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности вРоссийскойФедерации,приводящейкобразованиюпостоянногопредставительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходыв виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобныедоходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации иоблагаются налогом на прибыль в порядке, установленном статьей 310 НКРФ196.Но при применении норм СИДН ситуация может быть рассмотренаиначе.
Так как СИДН не содержат такого исключения из перечнядеятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, какзаключение договора простого товарищества (или иного подобного договора),то и деятельность иностранной организации может быть квалифицирована какприводящая к образованию постоянного представительства. В этом случаедеятельность иностранной организации на территории России должна бытьрассмотрена на наличие признаков постоянного представительства в общемпорядке197.3.
Предоставление персонала для работы на территории России в другойорганизации, не образует постоянное представительство, если такой персоналдействует исключительно от имени и в интересах организации, в которую былнаправлен.Ранее в Методических рекомендациях были более подробно определеныусловия, при которых предоставление персонала не приводит к образованиюпостоянного представительства. Направляемый персонал остается в штатенаправляющей организации.
Иностранная организация не принимает на себяПисьмо УМНС РФ по г. Москве от 30.12.2003 г. № 26-12/75529, Письмо УФНС РФ по г. Москве от19.01.2007 г. № 20-12/05685 // Документы опубликованы не были. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».197Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.07.2010 г.
№ 16-15/080338@ // Московский налоговый курьер. 2010.№ 21-22.19691также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемойнаправляемыми специалистами в интересах этой другой организации.Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлениюперсонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала,а не акты об оказании иных услуг. Оплата за предоставленный персоналустанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только отфактически отработанного этим персоналом времени.
Сумма вознагражденияза предоставленный персонал, которая выплачивается в пользу иностраннойорганизации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашениемнепосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающаяорганизация, обычно покрывает расходы по его заработной плате,дополнительным компенсационным выплатам и командировочным расходам.Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышаетвышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.
Если междусуммами, которые переводятся иностранной организации за предоставлениеперсонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанныхдополнительных затрат), установленной для этого персонала, будетнесоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, токвалификация такой деятельности компании потребует дополнительногорассмотрения на предмет образования постоянного представительстваиностранной организации в Российской Федерации198.
По мнению Минфина,10% величина отклонения доходов иностранной компании от расходов,понесенным ею в связи с предоставлением персонала, является обычнымпоказателем для подобной деятельности199. Но превышение указаннойразницы автоматически не влечет изменения статуса отделения иностраннойорганизации на постоянное представительство, а лишь указывает навозникновение у налоговых органов дополнительного повода для анализадеятельности организации.П.
2.4.3. Методических рекомендаций.Письмо Минфина России от 01.12.2006 г. № 03-08-05 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС«КонсультантПлюс».19819992Также данный пункт может быть применен в отношении осуществленияработ по надзору за монтажными работами сотрудниками иностраннойорганизации. В Письме от 20.03.2013 Минфин в отношении деятельностиитальянскойорганизацииуказал,что«осуществлениеитальянскимиспециалистами функций консультирования, обучения и контроля замонтажными и пуско-наладочными работами на монтажном объекте,являющимся собственностью российского юридического лица, не приводит кобразованию постоянного представительства»200. Данный вывод был сделанведомством со ссылками на ст.
5 СИДН с Италией и п. 7 ст. 306 НК РФ.Таким образом, основное условие, которому должна соответствоватьдеятельность по предоставлению персонала иностранной организацией –деятельность иностранной организации (в том числе, через предоставленныхсотрудников) не может включать в себя каких-либо иных услуг. Оказаниесопутствующих услуг уже может привести к квалификации деятельности какобразующей постоянное представительство агентского вида. Как указываетПолежарова Л.В., как правило, договоры о предоставлении персоналасодержат специальную оговорку о том, что командируемый персонал,нанятый российской организацией, не имеют полномочий по представлениюинтересов иностранной организации201.4.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
