Диссертация (1174008), страница 17
Текст из файла (страница 17)
Например, в письме от 05.12.2012 № 03-03-06/1/627Минфин указал, что «доходы иностранной организации в виде курсовойразницы, возникающие в результате переоценки остатков средств виностранной валюте на счете ее отделения в России, налогообложению в РФне подлежат», если эта организация «осуществляет деятельность в РФ черезотделение, включающую виды деятельности, предусмотренные п.
4 ст. 306НК РФ и п. 4 ст. 5 Конвенции184». Но ни норма п. 4 ст. 306 НК РФ, ни п. 4 ст. 5Конвенции не содержат определения подготовительной или вспомогательнойдеятельности, давая лишь перечень примеров деятельности, которая можетпризнаваться таковой при определенных обстоятельствах. Причем для каждойконкретнойорганизациитакиеобстоятельстванужноопределятьиндивидуально.Особое внимание нужно обратить на ситуации, когда представительствоорганизации осуществляет деятельность, прямо предусмотренную в спискеРешение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2010 г. по делу № А40-94391/10-142-134 // Документопубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».184Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики обизбежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налоговогозаконодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996 г.
// Собрание законодательстваРФ. 24.05.1999. № 21. Ст. 2527.18377исключений в п. 4 ст. 306 НК РФ. Например, на практике деятельность посборуинформации,входящаяпообщемуправилувпереченьподготовительной или вспомогательной деятельности (пп. 4 п. 4 ст. 306 НКРФ), была признана Минфином приводящей к образованию постоянногопредставительства. В одном из писем Минфина было отмечено, что«деятельность московского представительства американской компании посбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей),направляемыхвголовнойофискомпании,которыевпоследствиираспространяются клиентам компании на возмездной основе, следуетпризнать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а какчасть основной деятельности данной американской компании»185.
Такимобразом, в указанном письме можно выделить два существенных момента, накоторые указал Минфин: во-первых, не всегда деятельность, перечисленная вп. 4 ст. 306 НК РФ будет носить подготовительный или вспомогательныйхарактер; во-вторых, для определения подготовительной или вспомогательнойдеятельности нужно обращать внимание на основную деятельностьорганизации.Также следует рассмотреть позицию Минфина, изложенную в письмеот 02.08.2005186.
Указанное разъяснение было дано в рамках следующейситуации: иностранная организация закупала фармацевтические препараты удругойиностраннойорганизациииперепродавалаихвРоссию.Одновременно с этим организация создала на территории представительство,целью которого было осуществление деятельности по придвижению товароворганизации на российском рынке. Реализация товаров на территории Россиипроводилась без участия представительства, все договоры заключалисьнапрямуюсроссийскимифирмами-покупателями.Иностраннуюорганизацию интересовало, будет ли деятельность представительства в РФносить подготовительный или вспомогательный характер.
Минфин отметил,Письмо Минфина России от 14.04.2010 г. № 03-08-05 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС«КонсультантПлюс».186Письмо Минфина России от 02.08.2005 г. № 03-08-05 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС«КонсультантПлюс».18578что «осуществление представительством деятельности, связанной с рекламойпродукции, предоставлением информации о продукции и осуществлениемрегистрации продукции, само по себе не выходит за рамки деятельности«подготовительного и вспомогательного характера» и, соответственно, неприводит к образованию постоянного представительства для иностраннойорганизации на территории России». Но также в письме было указано нанеобходимостьпредоставлениявМинфинкопииконтрактамеждуиностранной компанией - поставщиком и иностранной компанией производителем для ознакомления с условиями, на основании которыхосуществляются приобретение и реализация фармацевтических препаратов,чтобы определить, «может ли указанная деятельность представительстварассматриваться в качестве деятельности, осуществляемой в пользу третьеголица, т.е.
в пользу иностранной компании - производителя». Таким образом,Минфин указал на вероятность применения правила п. 3 ст. 307 НК РФ,согласнокоторомуиностраннаяорганизация,осуществляющаяподготовительную и вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц,приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом вотношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения,налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этогопостоянного представительства, связанных с такой деятельностью.Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС Московского округа 187.Предметом спора по данному делу являлся вопрос – в чьих интересахпроизводилась деятельность вспомогательного характера и, соответственно,возникла ли у налогоплательщика предусмотренная п.
3 ст. 307 НК РФобязанность по исчислению налоговой базы и уплате налога. Основнойдеятельностью иностранной организации являлось производство и продажахимической продукции. На территории России организация через своеотделение осуществляла вспомогательную деятельность, а реализация товароворганизации велась через российских дистрибьюторов. ВспомогательнаяПостановление ФАС Московского округа от 17.12.2013 г. № Ф05-13101/2013 по делу № А40-157543/12 //Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».18779деятельность заключалась в организации маркетинговых и рекламныхкампаний, для этих целей организацией заключались договоры, которые несодержалиуказаниянароссийскихдистрибьюторовпродукции.«Осуществляя указанную деятельность, головной офис налогоплательщиказаинтересован в организации на территории Российской Федерациивспомогательнойдеятельности,связаннойсраспространением<…>информации о реализуемых головным офисом организации в пользудистрибьюторов медицинских препаратов, как и в получении информации опотребностях рынка лекарственных средств на территории РоссийскойФедерации.
Для этих целей создано Московское представительство».Такжесудподдержалвыводынижестоящихсудовидоводналогоплательщика о том, что «как поставщик медицинских препаратов натерриторию Российской Федерации он не теряет коммерческого интереса кпоставляемой продукции и после заключения договоров поставки, преследуяцель увеличения объема продаж, в связи с чем заинтересован в организации натерритории Российской Федерации маркетинговых и рекламных кампаний,способствующих тому, что на территории Российской Федерации вмаксимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, аобъем медицинских препаратов (лекарственных средств), приобретаемыхдистрибьюторами, увеличивался».Таким образом, суд, основываясь на фактическом анализе характерадеятельностиотделенияорганизациииучитываяеекоммерческуюзаинтересованность в увеличении продаж, сделал вывод об отсутствиидеятельности в пользу третьих лиц и, следовательно, необходимостиуплачивать налог согласно п.
3 ст. 307 НК РФ.При этом нужно отметить, что формулировка п. 3 ст. 307 НК РФ, на нашвзгляд, является не очень правильной. Во-первых, под собственноподготовительной или вспомогательной деятельности обычно понимаетсядеятельность организации (ее представительства), которая выполняется длясамой себя. Данная позиция, в частности, выражена в Комментариях.Методические рекомендации также содержали указание по этому вопросу:80«… чтобыРоссийскойосуществлениеФедерациииностраннойдеятельностиорганизациейнатерриторииподготовительногоиливспомогательного характера не могло рассматриваться как основание дляпризнания образования постоянного представительства, такая деятельностьдолжна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не впользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лицона не должна осуществляться на регулярной основе».Во-вторых, подготовительной или вспомогательной деятельности неможет приводить к образованию постоянного представительства, т.к.
такаядеятельность может признаваться подготовительной или вспомогательнойтолько при отсутствии признаков постоянного представительства. Поэтому,полагаем, что термин «подготовительная и вспомогательная деятельность»употреблен в данном контексте не совсем уместно. Вероятно, более правильнобыло бы использовать формулировку «деятельность, имеющая признакиподготовительной или вспомогательной».Ранее Методические рекомендации указывали несколько признаковтакой деятельности.
Один из признаков уже был упомянут – подготовительнаяили вспомогательная деятельность должна осуществляться только в пользусамой иностранной организации (п. 2.3.1). Вторым признаком является то, чтоподготовительная или вспомогательная деятельность «не может составлятьвсю или часть основной деятельности» (п. 2.3.2). Указанные признаки такжезакреплены в п. 24 и п. 26 Комментариев.Второй признак был разъяснен в письме УМНС по г. Москве188: «Вслучае если предприятию трудно провести различие между деятельностью,имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер,решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса,которая сама по себе может составлять основную и значительную частьдеятельности предприятия в целом.
Там, где основная цель постоянного места188Письмо УМНС по г. Москве от 20.06.2002 г. № 26-12/28143 // Московский налоговый курьер. 2002. № 17.81бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведетподготовительную или дополнительную деятельность».Суды при рассмотрении дел, требующих решения вопроса поопределениюхарактерадеятельностипредставительстваиностраннойорганизации на территории России, часто самостоятельно формулируютпризнаки подготовительной или вспомогательной деятельности, либоссылаются на положения СИДН и/или Комментариев ОЭСР.В постановлении по делу № А40-71689/08-76-314 ФАС Московскогоокругаквалифицировалдеятельностьпредставительстваиностраннойорганизации как носящую вспомогательный характер.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
