Диссертация (1174008), страница 16
Текст из файла (страница 16)
Остальные случаи являются общими и часто встречаютсяна практике в деятельности иностранных организаций на территории России.Однако международное регулирование данного вопроса строитсянесколько иначе, чем российское. Так в СИДН между Россией и другимистранами виды деятельности, при которых постоянное представительство не72образуется, указаны несколько иначе в сравнении со ст. 306 НК РФ. Полагаем,это связано с тем, что ст.
5 СИДН, закрепляющая статус постоянногопредставительства, применяется вместе со ст. 7, где определены правиланалогообложения прибыли иностранной организации на территории другогогосударства. Согласно ст. 7 СИДН если прибыль включает виды доходов,которые рассматриваются отдельно в других статьях СИДН, то положенияэтих статей не затрагиваются положениями данной статьи. Поэтому,рассматривая в целом весь текст какого-либо СИДН, можно дополнить списокисключений ст. 5 теми видами деятельности, доходы от которых приотсутствииправилампризнаковдругихпостоянного представительствастатей.Например,ст.10облагаютсяСИДНпопосвященаналогообложению дивидендов.
При рассмотрении этой статьи во взаимосвязисо ст. 5 и 7 можно сделать вывод об идентичности данных норм соглашенийправилам НК РФ о том, что факт владения иностранной организациейценными бумагами, долями в капитале российских организаций не приводитк образованию постоянного представительства, следовательно, доход от такойдеятельности будет облагаться по иным правилам (п. 5 ст. 306, ст.ст. 309-310.1НК РФ). Таким образом, российское регулирование видов деятельности,исключающих образование постоянного представительства, почти совпадаетпо содержанию с международными правилами, но отличается по формезакрепления.Все случаи, исключающие образование постоянного представительства,можно разделить на две группы: первая – осуществление деятельностиподготовительного или вспомогательного характера; вторая – остальныеслучаи, прямо указанные в ст.
306 НК РФ. Такое деление обусловлено, вопервых, структурой ст. 306 НК РФ, в п. 4 которой перечислены видыдеятельности, которые носят подготовительный или вспомогательныйхарактер, а остальные виды деятельности, исключающие образованиепостоянного представительства, перечислены в отдельных в пунктах; а вовторых,самимхарактеромподготовительнойиливспомогательной73деятельности; в-третьих, сложившейся международной практикой отделенияподготовительной или вспомогательной деятельности от других случаев.Нормаоподготовительнойиливспомогательнойдеятельностизакрепляет исключение и применяется при отсутствии признаков постоянногопредставительства.
Данное положение содержится как в НК РФ, так и во всехСИДН, заключенных Россией с другими странами. При этом п.4 ст. 306 НКРФ,закрепляющийэтоправило,недаетопределенияпонятийподготовительной и вспомогательной деятельности (как и нормы СИДН оподготовительной или вспомогательной деятельности), лишь приводяпримеры такой деятельности. Отсутствие определения подготовительной иливспомогательной деятельности затрудняет применение данной нормы. Из-занеясности в толковании понятия подготовительной или вспомогательнойдеятельности на практике возникает риск признания налоговыми органамитакой деятельности иностранной организации как приводящий к образованиюпостоянного представительства, и как следствие, возникновению обязанностипо уплате налога на прибыль.Конечно, очевиднойцелью примененияисключения нормы оподготовительной или вспомогательной деятельности является получениеосвобождения от обязанности по уплате налога на прибыль.
Но также напрактике встречаются судебные дела, где организации наоборот стараютсядоказать, что их деятельность образует постоянное представительство.Иностранной организации иногда выгоднее получить статус постоянногопредставительства, чтобы исчислять налог на прибыль в общем порядке, т.е.определять прибыль путем уменьшения доходов на расходы, иначеорганизации приходится применять норму ст. 309 НК РФ и облагать налогому источника весь доход.
Как пример можно привести дело, рассмотренноероссийским судом180, в котором иностранная организация настаивала на том,что до момента регистрации представительства в Санкт-Петербурге ееРешение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.06.2010 г. по делу№ А56-6861/2010, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010г.,Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 г. // Документы опубликованы не были. Доступиз СПС «КонсультантПлюс».18074деятельность носила регулярный характер и не являлась подготовительной.Целью спора организации с налоговой инспекцией было признание убытков вналоговом периоде, когда организация еще не была поставлена на учет вналоговой инспекции. Инспекции аргументировала свою позицию тем, чтосотрудники в 2008 г.
являлись сотрудниками организации, а не еепредставительства, а, кроме того, в Годовом отчете о деятельностииностранной организации в РФ за 2008 г. было указано, что «деятельность в2008 г. не велась».Но суды трех инстанций признали правильность позиции организации,аргументируя свое решение следующими фактами: представительствоорганизации до момента регистрации осуществляло предпринимательскуюдеятельность, совпадающую по содержанию с деятельностью головнойорганизации, а также «проводило подбор квалифицированного персонала дляработы в представительстве, направлялись предложения по оказаниююридических услуг потенциальным клиентам». Кроме того, суд указал, чтоесли представительство встало на учет в налоговом органе, «то с этогомомента деятельность иностранной организации на территории РоссийскойФедерации бесспорно относится к регулярной».
В Постановлении ФАСподдержал выводы судов предыдущих инстанций о том, что деятельностьорганизации до момента постановки представительства на налоговый учет«носиларегулярныйхарактериявляласьэтапомпоследовательноспланированной предпринимательской деятельности» на территории России сцелью получения прибыли от оказания юридических услуг. Анализируяданное дело, можно сделать вывод, что правильное понимание нормы оподготовительной или вспомогательной деятельности, важно не только дляприменения освобождения от уплаты налога на прибыль, но и для выявлениямоментаначаладеятельностиорганизациикакпостоянногопредставительства, а вместе с этим и возникновения обязанности по уплатеналога на прибыль.Нельзя сказать, что к настоящему моменту в России сформироваласьоднообразная практика применения п.
4 ст. 306 НК РФ, которая могла бы75помочь сформулировать понятие и признакиподготовительной иливспомогательной деятельности. Тем не менее, существует несколько судебныхдел и разъяснений Минфина, где выражены общие подходы к пониманиюкатегории подготовительной или вспомогательной деятельности.Усложняет ситуацию наличие разрозненных писем Минфина.
Вдополнениекэтому,в2012годубылиотмененыМетодическиерекомендации181, где, в том числе, содержались признаки подготовительнойили вспомогательной деятельности.Также стоит обратить внимание, что сам термин «подготовительная ивспомогательная деятельность» используется НК РФ не совсем корректно.При логическом толковании нормы п. 4 ст. 306 НК РФ можно сделать вывод,чтодеятельностьорганизациидолжнаодновременнобытьиподготовительной, и вспомогательной, чтобы не приводить к образованиюпостоянногопредставительства.Очевидно,такоетолкованиеноситограничительный характер и не применимо на практике. Поэтому, полагаем,чтоболееправильноиспользоватьтермины«подготовительная»и«вспомогательная», отделяя их союзом «или», разграничивая эти понятия182.На практике такой подход уже давно используется Модельной конвенцией поналогу на доход и капитал ОЭСР и Модельной конвенцией ООН, а также вкомментариях к ним.При этом суды в своих решениях часто просто цитируют норму законапо данному вопросу, не раскрывая смысла понятия подготовительной иливспомогательной деятельности и не отделяя подготовительную деятельностьот вспомогательной.
Одним из редких примеров, где судом былопродемонстрированопониманиетерминаподготовительнойиливспомогательной деятельности, является решение арбитражного суда по делуПриказ МНС РФ от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговыморганам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации,касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". ОтмененПриказом ФНС России от 19.12.2012 г. № ММВ-7-3/980@182Данная точка зрения также подтверждается позицией Л.В. Полежаровой, которая была высказана в рубрике«Консультация эксперта» за 2006 г. для СПС «КонсультантПлюс».18176компании «Блумберг Эл-Пи»183.
Так в этом документе даны определенияотдельно подготовительной и отдельно вспомогательной деятельности. Судназывает подготовительной деятельность, «которая направлена на созданиеусловий для ведения основной деятельности», а вспомогательной –деятельность,«котораяобеспечиваетпроцессведенияосновнойпредпринимательской деятельности компанией».Для анализа существующей практики применения в первую очередьстоит обратиться к разъяснениям Минфина и налоговых органов, т.к. именнов их компетенцию входит обязанность по толкованию и применению правил оподготовительной или вспомогательной деятельности.Как правило, Минфин детально не анализирует деятельностьпредставительства иностранной организации в РФ, а просто дает ответ,является ли эта деятельность подготовительной или вспомогательной посвоему характеру.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
