Диссертация (1174008), страница 34
Текст из файла (страница 34)
Указанный срок следуетисчислять с даты заключения посреднического договора с агентом, или с датызаключения агентом первого договора от имени иностранной организации,или с начала исполнения иностранной организацией обязательств по такомудоговору?Поэтомувопросуотсутствуюткакие-либоразъяснениякомпетентных органов.Результаты исследования, приведенного в этой главе, позволяютсформировать целостное представление о категории агентского постоянногопредставительства.Для понимания того, как сформировалось современное определениеагентского вида постоянного представительства был проведен анализразвития этой категории в международном и российском налоговом праве. Завремя существования эта категория претерпела существенные изменения иприобрела статус самостоятельного вида постоянного представительства.Агентский вид постоянного представительства выделился из основного видаи сформировался несколько позже него.
Так зачатки агентского постоянногопредставительства можно найти в соглашении об избежании двойногоналогообложения между Австрией и Пруссией 1899 года. Но только в 1929году экспертами Лиги Наций сформулированы признаки агентского видапостоянного представительства, и самое важное – было признано, что местодеятельности не является обязательным признаком для образованияпостоянного представительства этого вида.159В связи с этим, считаем возможным выделить три этапа развитиякатегории, отличающиеся от тех, которые предлагаются учеными вотношении основного вида:1 этап (1899-1929)– 1899 – агент впервые упоминается в числе случаев при которыхвозможно образование постоянного представительства.– 1927-1928 – Лигой Наций разработан проект Конвенции попредупреждениюдвойногоналогообложения,вкоторомотмечается, что «добросовестный агент с независимым статусом»не создает постоянное представительство.2 этап (1929-1962)– 1929 – Налоговым комитетом Лиги Наций подготовлен Отчет, вкотором сформулированы признаки агентского вида постоянногопредставительства, схожие с критериями, используемыми сейчас.Впервые было отмечено, что место деятельности не всегдаявляется обязательным признаком для образования постоянногопредставительства.– 1943, 1946 – в Мексиканском и Лондонском проектах модельнойконвенции перечислены три случая образования агентского видапостоянного представительства, в том числе при заключенииконтрактов от имени иностранного предприятия.3 этап (1963-настоящее время)– 1963 – в проект Модельной конвенции включено понятиеагентского постоянного представительства, которое используетсяв современной Модельной конвенции ОЭСР.– 1980 – создание Модельной конвенции ООН.– 2013 – начало разработки Плана BEPS.– 2015 – опубликован финальный отчет в рамках Плана BEPS, вкоторомпредложенысущественныеизменениякатегорииагентского вида постоянного представительства.160Несмотря на долгую историю существования агентского постоянногопредставительстваработанадсовершенствованиемэтойкатегориипродолжается и сегодня в рамках Проекта BEPS, в котором предложенысущественныеизмененияправилагентскоговидапостоянногоагентскогопостоянногопредставительства.Историясуществованиякатегориипредставительства в российском налоговом праве начинается с 80-х годовпрошлого века, когда были заключены первые соглашения об избежаниидвойного налогообложения.
При этом по внутреннем законодательствеположения об агентском виде появились гораздо позже – правило обагентском постоянном представительстве было введено только в 2000 году спринятием части второй НК РФ. Вместе с тем, этапы развития категорииагентскоговидапостоянногопредставительствавроссийскомимеждународном налоговом праве очень схожи, хотя и отличаются по своейвременной протяженности.ОЭСР с 1963 года является ведущей международной организацией,которая занимается разработкой вопросов международного налогообложения,в частности постоянного представительства.
В связи с этим при изучениимеждународного подхода к агентскому виду постоянного представительстваследует ориентироваться именно на результаты работы ОЭСР.На основании Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к нейможно выделить несколько особенностей агентского вида постоянногопредставительства. Во-первых, агентское постоянное представительство«условный»характер,представительствотаккакиностраннойфактическиотсутствуеторганизации,аеекакое-либодеятельностьосуществляется через стороннее лицо-зависимого агента. Во-вторых, понятиеагентского постоянного представительства предназначено для расширенияобласти применения понятия постоянного представительства.
Агентский видпостоянногопредставительствапозволяетпредотвратитьизбежаниеналогообложения иностранными предприятиями путем опосредованного161ведения деятельности через своих представителей и при отсутствиипостоянного места деятельности.Главным отличием агентского вида постоянного представительства отосновного вида является то, что деятельность зависимого агента создает такуюже экономическую связь иностранной организации с государством, как ипостоянноеместодеятельностидляосновноговидапостоянногопредставительства.Для удобства анализа обязательные признаки агентского видапостоянного представительства были разделены на критерии:1. Наличиепредставителянатерриториигосударстваведениядеятельности:а) представитель;б) территория государства ведения деятельности;2.
Деятельность в интересах иностранной организации:а) действия в интересах иностранного предприятия;б) полномочия на заключение контрактов от имени предприятия;3. Зависимость представителя:а) экономическая и юридическая зависимость;б) обычная деятельность;4. Регулярность деятельности.Сущность агентского постоянного представительства не позволяетустановить какие-либо формальные критерии в отношении экономическойсвязи, которая возникает при деятельности зависимого агента. По этойпричине при оценке фактических обстоятельств деятельности агентанеобходимо опираться на основы категории агентского постоянногопредставительства, а не на формальное понимание признаков, закрепленных вМодельной конвенции ОЭСР.С этой целью в дополнение к указанным признакам по результатаманализа категории были сформулированы ее существенные характеристики,которые являются ориентирами при оценке деятельности агента насоответствие обязательным признакам.162Понашемумнению,категорияагентскогопостоянногопредставительства строится на двух основных характеристиках:– Характеристикавнешнихотношений:постоянноепредставительство может быть образовано только в том случае, еслиагент вовлекает иностранное предприятие в предпринимательскуюдеятельность в другом государстве;– Характеристика внутренних отношений: такая деятельность агентаприводитквозникновениюагентскогопостоянногопредставительства только в том случае, если агент являетсязависимым от иностранного предприятия.Анализ российских правил об агентском постоянном представительствепозволяет говорить об общей схожести российского и международногоподхода к этой категории.
Вместе с тем, необходимо обратить внимание нанекоторые существенные отличия.Таквроссийскомналоговомправеагентскоепостоянноепредставительство помимо признаков зависимого агента также должносоответствовать признаку места деятельности, как и основной вид, чтопротиворечит международному подходу. На основании этой особенности,можно сказать, что российское определение агентского постоянногопредставительства находится на предыдущей ступени развития по сравнениюс категорией, используемой в международной практике.
Кроме того,российское налоговое право не использует понятие независимого агента какодин из критериев для оценки наличия (отсутствия) агентского постоянногопредставительства, хотя и содержит эту концепцию.За исключением признака места деятельности российские правила обагентском постоянном представительстве позволяют выделить те жепризнаки, что используются ОЭСР. Кроме того, Минфин в своих разъясненияхнеоднократно указывал на необходимость учета Комментариев приприменении правил о постоянном представительстве агентского вида.Использование подхода ОЭСР в части регулирования агентскогопостоянного представительства является оправданным также по причине того,163что большая часть СИДН, заключенных Россией, построена на основанииМодельной конвенции ОЭСР.Нонужноотметить,чтокатегорияагентскогопостоянногопредставительства является слабо проработанной в российском налоговомправе и крайне редко используется на практике.
Для решения этой проблемынами предложены три направления действий:(1) внесение изменений в действующее законодательство;(2) подготовка комплексного документа в форме подзаконногонормативного акта с разъяснениями Минфина касательно каждого изобязательных признаков агентского постоянного представительства;(3) изменение формального подхода судов к толкованию нормы п. 9ст. 306 НК РФ и оценке фактических обстоятельств деятельности агентовиностранных организаций.Кроме того, существуют некоторые сложности применения категорииагентского постоянного представительства, связанные с администрированиемэтого вида постоянного представительства. Хотя с точки зрения теорииналогового права такие недоработки носят «технический» характер и невлияют на статус агентского вида постоянного представительства, тем неменее они являются одной из основных причин, по которым правила обагентском виде крайне редкого применяются на практике.164ЗАКЛЮЧЕНИЕМировой экономический кризис заставляет государства искать новыеспособы пополнения бюджетов и побуждает налогоплательщиков с особойтщательностью планировать налоговые последствия их деятельности.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
