Диссертация (1173980), страница 17
Текст из файла (страница 17)
Несмотря на ряд достоинств указания в статье «иного способа», среди ученых возникли некоторые разночтения данной формулировки. И.И. Кучеров и К.В. Мамилов рассматривали«иной способ» уклонения как «обман налоговых органов относительно объектов налогообложения»2. Н.А. Лопашенко в качестве «иных способов» называла неоприходование какого-либо имущества, сокрытие ряда сделок, необоснованное внесение индивидуальным предпринимателем в бухгалтерскиедокументы изменений, предоставляющих право на уплату налога по болеенизкой ставке, неполное бухгалтерское фиксирование торговых и иных операций, перемена места жительства или паспортных данных3.С 2003 г. характеристика способов была формализована: способысовершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лицаили с организации были предусмотрены одинаковые.
По действующему УКРФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица либо сорганизации может быть совершено только следующими способами: 1)непредставления налоговой декларации или иных документов, представлениекоторых в соответствии с законодательством Российской Федерации оналогах и сборах является обязательным; 2) путем включения в налоговуюдекларацию или такие документы заведомо ложных сведений.1Федеральный закон от 25.06.1998 № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодексРоссийской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», № 26, 29.06.1998, ст. 3012.2См.: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения.
Научно-практический комментарий к УК РФ.М., 1999. С. 43; Кучеров И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000; Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: автореф. дис....к.ю.н. Ижевск, 2002. С. 14.3См.: Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Комментарий к гл. 22 УК РФ.Ростов-на-Дону, 1999. С. 326.81В действительности же способы совершения налоговых преступлениймогут быть более разнообразными (особенно в случае совершения преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ).
По мнению А.В. Бакаева, нетнеобходимости в указании на «иные способы», поскольку в статьях говорится об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, в том числе, путем непредставления иных документов. К иным документам, представление которых организацией в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборахявляется обязательным, могут относиться: копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, расчеты по авансовым платежам ирасчетные ведомости, годовые отчеты и другие.На наш взгляд, использование законодателем формулировки «иные документы» не охватывает все возможные способы совершения налоговых преступлений.
Кроме того, для каждого вида налога характерно то или иное сочетание различных способов, так, для неуплаты налога на добавленнуюстоимость (далее также – НДС) характерны такие способы уклонения, каксокрытие объектов налогообложения, необоснованное занижение налоговойбазы1. Для уклонения от уплаты налога на прибыль организаций характернытакие способы, как занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов, отсутствие учета объектов налогообложения и т.д.В связи с постоянными изменениями налогового законодательства возникают и новые налоговые нарушения, которые в силу их неочевидностинельзя прямо указать в законе. В связи с этим в правоприменительной практике появляются концепции, которые не находят своего закрепления в нормативных правовых актах.Одним из оснований привлечения к налоговой ответственности является получение налогоплательщиком налоговой выгоды (концепция необосно-1См.: Бакаев А.В.
Налоговые преступления: историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ: дисс. …канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону. 2009. С. 90.82ванной налоговой выгоды, которая закреплена в Постановлении ПленумаВысшего арбитражного суда Российской Федерации №53 от 12 октября 2006года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»1). Суды связывают критерии необоснованности получения налоговой выгоды, прежде всего, с поведением контрагентов налогоплательщика.
При характеристике получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды арбитражные суды принимают вовнимание различные обстоятельства: организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок,разовый характер операции и т.д. Суды также оценивают реальность договорных отношений между налогоплательщиком и спорным контрагентом, посделкам с которым налоговым органом предъявляются претензии, проявления должной осмотрительности и осторожности налогоплательщиком привыборе контрагента и заключении сделок2.Заключенные сделки должны не только формально не противоречитьзаконодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров, и в случае отсутствия должной осмотрительности, лицо привлекается к ответственности.До принятия данного постановления суды широко применяли концепцию добросовестности налогоплательщика, введенную Конституционнымсудом Российской Федерации, согласно которой само по себе недобросовестное поведение налогоплательщика стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредо-1Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованностиполучения налогоплательщиком налоговой выгоды» // «Вестник ВАС РФ», №12, декабрь, 2006.2См.: Чулкова Л.А., Ковалевская Д.Е.
Налоговая выгода: практика применения налоговыми органами и судами. М., 2011. С.115.83носное действие1. Следовательно, основываясь на положениях Постановления Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 года №24-П2 (далее также- Постановление КС РФ №24-П) и Определения от 25 июля 2001 года №138О3, налоговые органы получили возможность наказания налогоплательщиковза деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений.Изначально вопрос о добросовестности или недобросовестности разрешался только применительно к спорам о так называемых «проблемных»банках. В период принятия Постановления КС РФ №24-П широкое распространение получили случаи использования банков, не имеющих денежныхсредств на корреспондентских счетах, для уплаты налогов. Например, былираспространены случаи, когда налогоплательщик приобретал вексель банка(без реального перечисления денежных средств), после чего предъявлял этотвексель к оплате.
Поскольку денежных средств у банка не было, он открывалрасчетный счет и зачислял на него сумму по предъявленному векселю и принимал предъявленное налогоплательщиком поручение на уплату налогов сэтого счета.Таким образом, поскольку обязанность по уплате налога в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств,формально все банковские проводки свидетельствовали о том, что налогоплательщик уплатил налог, однако реально денежные средства в бюджет непоступали в силу фактической неплатежеспособности банка. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 г.
по делу №А29-12985/2005а41См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006. С.45.2Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11Закона Российской Федерации от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от12.10.1998 №24-П // Российская газета, №199, 20.10.1998.3Определение КС РФ от 25.07.2001 138-О // Собрание законодательства РФ. 2001. №32, ст. 3410.4Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 по делу №А29-12985/2005а [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». Режим доступа: локальный.84по вопросу уплаты налога через «проблемный» банк, суд указал на отсутствие реального исполнения организацией обязанности по уплате налога, наосновании чего налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.Таким образом, при привлечении к уголовной ответственности правоприменитель вынужден учитывать не только нормы НК РФ, но и судебнуюпрактику, которая вырабатывает свои концепции и понятия.
Концепции необоснованной налоговой выгоды, недобросовестности налогоплательщикапредоставляют налоговым органам возможность взыскивать с организациидополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным вНалоговом кодексе РФ. Однако привлечение к уголовной ответственности вданном случае не представляется возможным в силу указания способов совершения налогового преступления. Остается также неясным, почему законодатель считает такой способ совершения налогового преступления, как,например, непредставление декларации более общественно опасным нежелиуплата налогов через «проблемные банки» или использование вексельнойсхемы.При законодательном ограничении характеристики налогового преступления по признаку способа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов зарамками уголовно-правового внимания остаются случаи, когда лицо своевременно предоставляет в налоговые органы налоговую декларацию и всенеобходимые документы, содержащие достоверные сведения, однако фактически не перечисляет денежные средства.С другой стороны, основываясь на том, что ключевым признакомобъективной стороны преступлений, предусмотренных статьями 198-199 УКРФ, выступает именно неуплата налогов и (или) сборов, непредставлениеналоговой декларации, включение в нее или в иные документы заведомоложных сведений, не повлекшее уклонение от уплаты налогов, не можетвлечь уголовную ответственность.85Исследователи отмечают, что поскольку оконченным преступлениесчитается с момента фактической неуплаты налога и (или) сбора, всепредшествующие действия (внесение искажений в первичные документыбухгалтерского учета, представление декларации, содержащей ложныесведения, в налоговый орган и т.п.) являются лишь приготовлением ксовершениюпреступления1.Нанашвзгляд,труднопредставитьприготовление к «неисполнению обязанности», поэтому квалификациядействий по непредставлению декларации или внесение в нее ложныхсведений не может быть квалифицировано как приготовление к налоговомупреступлению.Предусматривая способы совершения преступления, законодатель также не учитывает, что существуют налоги (например, транспортный налог,земельный, налога на имущество физических лиц), которые уплачиваютсябез подачи декларации и иных документов, поэтому, с точки зрения уголовного закона, уклониться от их уплаты нельзя.
Неуплата одного из этих налогов не повлечет уголовной ответственности, однако для привлечения лица кответственности возможно складывать сумму недоимки по различным подлежащим уплате налогам. Невозможность учесть неуплату хотя бы одного изних может привести к недостижению размера недоимки, необходимого дляпривлечения лица к уголовной ответственности.В литературе можно встретить мнение, согласно которому при неуплате вышеуказанных налогов налогоплательщик должен быть привлечен к уголовной ответственности2. Данная позиция обосновывается положениямипункта 2.1 статьи 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики (физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений)1См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
