Диссертация (1173757), страница 63
Текст из файла (страница 63)
Такой вывод сделал Конституционный СудРФ в Постановлении от 20 декабря 1995 г. № 17-П447. Правовая позицияКонституционного Суда состоит в том, что правомерные действия и поступкилица, правомерное использование гражданами своих прав и свобод не могутсоставлять объективную сторону состава правонарушения, а определениестепени формализации и достижение определенности состава правонарушениявходят в компетенцию законодателя448.Все изложенные доводы не позволяют рассматривать вышеуказанныйотказ в использовании льготы налогоплательщиком как меру налоговойответственности, но его следует считать собственным правовым механизмомзащиты, выработанным судебной практикой в налоговых отношениях.При наличии позитивного обязывания, дозволения и запрета необходимоустановить сущность противоправного поведения.
Наиболее ясная позицияможетбытьопределенаналогоплательщикаиприналоговогоанализеагентаисоотношениязапретаповеденияправовойнормы,установленного НК РФ. Очевидно, что все поведение, которое будетпротиворечить установленному запрету, будет противоправным. Но в иныхформах регулирования не все так очевидно.В широком смысле поведение налогоплательщика, не отвечающее волегосударства, также может рассматриваться как противоправное. Однаконикакого иного критерия, кроме самого права, в оценке противоправностиповедения налогоплательщика существовать не должно.
Право же должносоздавать такую поведенческую модель, которая не предполагает двойного447Постановление Конституционного Суда РФ от 20 декабря 1995 г. N 17-П "По делу опроверке конституционности ряда положений пункта "а" статьи 64 Уголовного кодексаРСФСР в связи с жалобой гражданина В.А.Смирнова" // СЗ РФ. 1996. № 1. С. 54.448Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. С.
145.310толкования, должно быть определенным, недвусмысленным, позволяющимясно понимать должное и возможное поведение. При дозволительномрегулировании само должное и возможное поведение определяется не толькопрямыми предписаниями, но и общими началами законодательства о налогах исборах.Дозволительноерегулированиеможетосуществлятьсячерезальтернативную норму (и тогда действует дозволение выбрать один илинесколько предложенных вариантов) или через дозволение в заданных рамкахповедения (как максима норма ст.
57 Конституции России). Дозволение,однако, не позволяет налогоплательщику злоупотреблять налоговыми правами,использовать их не по назначению и пр. Именно такое поведение чаще всего истановится правонарушением, хотя формализованных составов в подобныхслучаях НК РФ не предусматривает. Равно и содержание регулятивныхдозволительных норм не обусловливает вопрос о правонарушении черезкритерии наличия или отсутствия противоправности в соответствующихдействиях (бездействии).Содержание регулятивных норм задает основу и определяет содержаниеправонарушения,аформализациясоставаопределяетквалификациюпротивоправного действия (бездействия).
Механизм формирования самогоправонарушенияреализуетсячерездолжноеивозможноеповедениеналогоплательщика, соотнесенное как с формализованной нормой, так и сосновными началами налогообложения.Несмотря на существующий постулат властности налоговых отношений,исключительно правовой критерий (de lege lata) лежит в основе определенияповедения как правонарушения, но не воля и желание властвующего субъекта.В некоторых случаях законодатель предусматривает ответственность занеисполнениераспоряжениявластвующегооргана:непредставлениеналоговому органу сведений, необходимых для осуществления налоговогоконтроля (ст.
126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ);ответственность эксперта и переводчика (ст. 129 НК РФ). Однако эти311отношения реализуются в административных по своей сущности отношенияхналогового контроля.Противоправность имеет разные стороны и проявляет различные свойствавправоотношениях, в когнитивных и коммуникативныхОпределениепротивоправностивкогнитивныхиотношениях.коммуникативныхотношениях может несколько отличаться, так как построение моделипротивоправногоповедения(коммуникативными)неформамивсегдасовпадаетпротивоправности.сфактическимиЧастосамфактпротивоправности можно установить только при анализе системы отношений,в которыхповедениеналогоплательщикаприобретаетпризнакпротивоправности в зависимости от той или иной оценки правоприменителемвиновного поведения.Рассматривая ответственность как институт охранительных отношений,мы отграничиваем его от иных способов и мер защиты государства прирегулировании налоговых отношений.
Однако соответствующие меры защиты,как, например, отказ в применении льготы, так или иначе влияют именно наотношения ответственности. Например, ненадлежащее применение льготыведет к занижению налогооблагаемой базы, уменьшению суммы налога,правонарушению, предусмотренному ст. 122 НК РФ (Неуплата или неполнаяуплата сумм налога (сбора)).Например, в налоговых отношениях укрепилась практика их анализа ианализа действий налогоплательщика через призму выявления реальнойделовой цели и правомерности использования налоговой льготы. Государство влице налогового органа отказывает налогоплательщику в использованиильготы, если установит, что налогоплательщик или злоупотребляет своимиправами, или налоговую льготу рассматривает не в связи с ее назначением, акак свой предпринимательский доход.Выработанныйопределитьпрактикойуказанныйарбитражныхмеханизмсудовзащитыкакподходпозволяетответственность312налогоплательщика.
Данный порядок еще не закреплен законодателем в НКРФ.Гражданское законодательство определяет понятие предпринимательскойдеятельности, выделяет его свойства и сферу действия, определяет цель –получение прибыли. Кроме этой цели, законодатель не указывает никакойиной:нипубличнойобязанностипредпринимателей,нисоциальнойответственности бизнеса, ничего более. Другой чертой предпринимательстваявляется риск, предпринимательский риск. Законодатель не определяет ниотраслевую сферу риска, ни его объем (кроме общего правила обответственности участников и корпорации), ни его предмет.
Можно было быпредположить, что риск должен соотноситься с целью деятельности, то есть сполучением вместо прибыли убытка, но практика налоговых органов иарбитражного суда распространяет de facto предпринимательский риск и насферу налоговых отношений.Вместе с тем ВАС РФ449 указал, что следует различать экономическуюдеятельность непосредственно в предпринимательстве, где целью являетсяполучение дохода и где положено начало формирования налоговой базы, иэкономическую деятельность в сфере налогообложения, которая регулируетсяналоговым законодательством по его правилам и на основании именноналоговых принципов.
Поэтому если предприниматель совершает гражданскоправовой акт только с целью получить налоговую выгоду – он ее не получит450.Объем термина «экономическая деятельность» очень широк, и термин по449Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Обоценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговойвыгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.450Например, если коммерсант продает на экспорт приобретенный в России товар за9 рублей при цене приобретения 10 рублей, это экономически неразумно.
Но в данномслучае, получая возмещение НДС, коммерсант получит положительный результат:9 + 1,8 = 10,8 в сумме 0,8 рублей. За счет чего, предпринимательского дохода илифискалитета? Конечно, если данная операция имеет сезонный убыток, но рентабельна погоду – доказать экономическую цель возможно. Но налоговая выгода не можетрассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.313своему характеру объективен, в том смысле, что такая деятельностьрассматривается сама по себе, безотносительно к ее цели или результатам451.В соответствии с п. 3 вышеуказанного постановлении № 53 налоговаявыгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если дляцелейналогообложениядействительнымучтеныэкономическимоперациисмысломневилисоответствииучтенысихоперации,необусловленные разумными экономическими или иными причинами (целямиделового характера).
При этом главным принципом является отсутствиемнимостиипритворностихозяйственныхопераций,ихсоответствиеэкономическому и гражданско-правовому содержанию. Однако обоснованностьполучения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость отформыхозяйственнойоперации:способовпривлечениякапиталадляосуществления экономической деятельности (использование собственных,заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т. п.)или от эффективности использования капитала.Налоговая оптимизация должна принадлежать сфере именно налоговыхотношений.Привыборенаиболееудобных,оптимальныхформналогоплательщик добросовестно пользуется принадлежащими ему правами.Налоговымотношениямпредшествуютотношениячастноправовые:предпринимательские, цивилистические или иные.
Их результаты (прибыль,собственностьформированиемипр.)объектанаходятсявпричинно-следственныхналогообложенияиналоговыхсвязяхсобязанностей.Диспозитивность гражданского права позволяет предпринимателю выбиратьлюбыеформыосуществлениядеятельностиисделок.Позитивноеиспользование гражданско-правовых фактов в налоговых отношениях придобросовестной оптимизации налогообложения не порождает правонарушения.Вместе с тем если налогоплательщик в процессе применения налоговых льгот451Решение Европейского суда от 21.02.2006 г. по судебному делу Halifax plc, LeedsPermanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners ofCustoms & Excise (C-255/02). URL: http://www.pravoteka.ru/pst/1035/517157.html (датаобращения: 17.04.2016).314нацелен не на реализацию гражданских или налоговых институтов по ихсоответствующему содержанию, но на сокрытие налога путем искаженияхозяйственных операций – возникает негативная коллизия институтовгражданского и налогового права.
Может показаться, что налогоплательщиксовершаетпротивоправноедеяниепосредствомреализациисвоегосубъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится врамках закона452. Но, как мы уже указывали, налогоплательщик выбирает туилиинуючастноправовуюформупритворно,онужесовершаетпротивоправное деяние.Анализ противоправности позволяет исследователю сделать вывод, чтонарушения любой правовой нормы, принципа и духа права должнорассматривать как противоправность. Невозможно формализовать и описатьвсе случаи и варианты ее проявления, тем не менее законодатель относит кнаказуемым деяниям лишь ограниченный круг составов правонарушения.Многовариантность противоправного поведения предполагает как нарушениезапрета, неисполнение предписаний, так и ненадлежащее использование права.Такое поведение противно интересам общества, государства.
Однако не всякоеповедение влечет такие негативные последствия, которые требуют применениясанкции, хотя и вызывает социальное или государственное неодобрение.Определение противоправного поведения обусловлено определениемправа, его объема. Позитивистский подход предполагает выделение впротивоправности несоответствия поведения норме; определение права какявления, вытекающего из природы человека (естественно-правовая доктрина),приведет к пониманию противоправности как поведения против морали,принципов и духа права, справедливости и пр., где уже будет невозможноотделить неправильное поведение и противоправность. Поведение, которое неотвечает требованиям морали, этики, уже не сможет рассматриваться как непротиворечащее правовым нормам, как вариант правомерного поведения.452Малиновский А.А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
