Диссертация (1173581), страница 36
Текст из файла (страница 36)
Говоря о формировании самостоятельного субинститутаИДН, следует отметить наличие разнообразия и многочисленность норм врассматриваемойобласти,обладающихсобственнойспецификой,квалифицировать их адекватным образом с точки зрения их места вмеждународном экономическом праве, систематизируя и выделяя в нихконкретные группы, которые в настоящее время уже сложились вобособленныеподразделенияпредписаний.Последниесоставляютобъективный фон для прослеживания тенденций и результатов формированиясубинститута ИДН в рамках международного экономического права.Основные особенности норм, регулирующих ИДН, относятся преждевсего к предмету, содержанию, характеру установленных правил; мерамответственности за нарушение предусмотренных норм; способам защиты правучастников правоотношений. Зачастую подобные особенности касаютсяустановления статуса лиц, к которым применяются соглашения, и характераихправиобязанностей;видовдоходовиналогов,накоторыераспространяются соглашения; общих определений и понятий; порядканалогообложения, а также механизма УДН; исключений и изъятий.Приведенный список демонстрирует направления в распределениипредписаний международных договоров по ИДН на группы.
В первую группу,выделенную по признакупредмета регулирования, включены нормы,определяющие сферу действия налоговых соглашений на основе принципатерриториальности, а также по кругу лиц, в том числе раскрывающих понятиепостоянногопредставительства,являющегосядлядоговаривающихсягосударств основным критерием разграничения налоговой юрисдикции.322См.: Баев С.А. Указ. соч.; Полежарова Л.В. Указ.
соч.173Во вторую группу входят положения статей по перечню доходов иналогов,поименованныхвсоглашениях,квалифицируемых«конвенционными», и порядку их налогообложения. Такие нормы лежат воснове разграничения видов отношений по ИДН и недискриминации привзимании налогов.По кругу налогов нормы международных договоров об ИДН не могут некорреспондироватьнационально-правовомурегулированиюналоговыхотношений и включают в себя разнообразный перечень видов налогов: налогина доходы (например, индивидуальный подоходный налог); налог на прибылькорпораций, доходы от капитала и доходы на капитал.
В частности, статья 2Конвенции между Правительством Российской Федерации и ПравительствомАвстрийской Республики об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал(13 апреля 2000 г.)323 в качестве налогов, на которые она распространяется,называет: a) в Австрии - подоходный налог; корпоративный налог; земельныйналог; налог на сельскохозяйственные и лесные предприятия; и налог настоимость неосвоенных строительных участков; b) в Российской Федерации –налог на прибыль предприятий и организаций; подоходный налог сфизических лиц; налог на имущество предприятий; и налог на имуществофизических лиц (п.3). Целесообразно произвести сравнение с другиммеждународным договором – Соглашением между Правительством РФ иПравительством Австралии «Об ИДН и предотвращении уклонения отналогообложения в отношении налогов на доходы» (7 сентября 2000 г.),которое содержит менее широкий спектр налогов: а) в Австралии –подоходный налог и рентный налог на ресурсы в отношении офшорныхпроектов, связанных с разведкой или разработкой нефтяных ресурсов,взимаемые в соответствии с федеральным законодательством Австралии; (b) в323Бюллетень международных договоров.
2003, № 4.174России: (i) налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций; и (ii)подоходный налог с физических лиц324.При обращении к предписаниям международных договоров об ИДНвозникает немало сложностей – в частности, в связи с идентификацией разныхвидов налогов, действующих в договаривающихся государствах. К тому жесоглашения зачастую содержат положения, что оно будет применяться такжек аналогичным налогам, которые могут быть установлены в будущем.Например, российско-австралийское соглашение устанавливает: «НастоящееСоглашение применяется также к любым идентичным или по существуаналогичным налогам, которые взимаются в соответствии с федеральнымзаконодательством России или федеральным законодательством Австралии вдополнение к существующим налогам либо вместо них после датыподписания настоящего Соглашения» (п.
2 ст. 2). В некоторых международноправовых актах присутствуют общие положения, которые тем не менееявляютсяпринципиальными, поскольку способствуют толкованию приидентификации вновь возникающих налогов: «Налогами на доходы и капиталсчитаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода, общей суммыкапитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги надоходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги назаработную плату, выплачиваемую предприятиями, а также налоги на приростстоимости капитала» (п.2 ст. 2 российско-австрийской Конвенции).Понятиеиправоваяприроданорм,регулирующихпостоянноепредставительство, были проанализированы ранее. Для квалификации средифакторов, определяющих возникновение постоянного представительства,предлагаетсяпредпринимательскаявспомогательнаяилиагентская).деятельностьПрименительно(материальная,кматериальнойдеятельности, как правило, особое внимание уделяется факту образованияпостоянногопредставительства посредством организациистроительнойплощадки или монтажного объекта.
Из диссертационного исследования С.А.324Бюллетень международных договоров. 2004, № 5.175Баева, где приводятся примеры налоговых соглашений, заключенных сначаламежду государствами ЕС и Советским Союзом, а затем и с Россией, весьмаотчетливо явствует, как происходило постепенное преобразование условийреализациипостоянногопродолжительныхпредставительствасроков(причемвэтойнеоправданно)форме:отсуществованиястроительных объектов вне рамок налогового режима (для соглашений сСССР),ксрокамвдействующихдоговорах(всоответствиисрекомендованными Типовой конвенцией ОЭСР)325.Нормы о недискриминации при взимании налогов имеют некоторыеотличия в налоговых и торговых соглашениях при сопоставлении с режимомнедискриминации в рамках ГАТТ, ГАТС и других соглашений ВТО(Марракеш, 15 апреля 1994 г.), в учредительных договорах ЕвропейскихСообществ326.Онинапрямуюсвязаныспонятиемпостоянногопредставительства.
Как правило, отмечаются «особые обстоятельства», в связис нормами, например, испанского и португальского законодательства о такназываемой «тонкой капитализации»327. Соответствующая категория нормконкретизирует порядок УДН, а также взаимодействие налоговых органов вданной сфере.
Реализация данных норм происходит при использованииосновных механизмов, среди которых – разграничение по определеннымдоходам налоговой юрисдикции и недопущение неограниченного обложенияБаев С.А. Указ. соч.См.: Martin J.AJ. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: anInstitutional and Procedural Analysis.
Kluwer Law International, 1999. P. 183. Применительно кэтому вопросу см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от23.12.2009 N 09АП-25019/2009-АК по делу № А40-99133/09-99-761.325326См. соответственно: Конвенция между Правительством РФ и ПравительствомКоролевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения ипредотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"(п.
5 ст. 24) и Протокол от 16.12.1998; Конвенция между Правительством РФ иПравительством Португальской Республики от 29.05.2000 "Об избежании двойногоналогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов надоходы" (статья 24 применяется с учетом положений пунктов 3, 4 Протокола, являющихсянеотъемлемой частью данной Конвенции).327176налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах328.Нелишне отметить, что Типовая конвенция ООН, является единственнойуниверсальноймодельюналоговыхконвенций,допускающаяфактналогообложения указанных доходов в обоих государствах, вне зависимостиот учреждения постоянного представительства.Недопущение неограниченного обложения налогами одного и того жедохода в обоих договаривающихся государствах происходит в форме зачетауплаченных за рубежом налогов с применением либо метода налоговогокредита, либо полного налогового освобождения.
В большинстве государствЕСвотношениидоходоврезидентовиспользуетсякомбинированиеналогового освобождения (большинство доходов), а также,кредитование(дивиденды, роялти, проценты). Как свидетельствует юридическая литература,использование подобной комбинации позволяет, наряду с большей налоговойдетализацией администрирования доходов, ввести упрощение контроля наддоходами, имеющих прозрачное налогообложение329.Особого внимания заслуживает ИДН и/или УДН в области косвенногоналогообложения. Присоединение все большего количества государств, вусловиях глобализации и развития международной торговли, к «пакетусоглашений»Всемирнойторговойорганизацииспособствуетраспространению правил о разграничении юрисдикции государств в областикосвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, чтоВ первом случае определяется принцип уплаты налогов в государстве резидентстваих получателя, за исключением случаев возникновения в государстве выплаты доходапостоянного представительства данного лица.
Во втором налоговая юрисдикция, какправило, разделена между обоими договаривающимися государствами. Толькоприменительно к некоторым категориям доходов (например, в виде процентов и роялти)подавляющее большинство соглашений об избежании двойного налогообложения (вчастности, между Россией и государствами ЕС) предусматривают их налогообложениелишь в государстве резидентства получателя дохода. (см.: Баев С.А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
