Диссертация (1173581), страница 29
Текст из файла (страница 29)
1 п. 2 ст. 3), а также подлежит запрету установлениедифференцированных ставок налогов и сборов и налоговых льгот дляфизических лиц, имеющих другое гражданство, независимо от формысобственности или места происхождения капитала (абз. 2 п. 2 ст. 3).
Данныенормы имеют общую направленность. Как специальный международныйдоговор вызывает интерес Мадридская многосторонняя Конвенция об ИДНвыплат авторского вознаграждения 1979 года, в которой раздел II содержит«руководящие принципы деятельности», направленной против двойногоналогообложениявыплатавторскоговознаграждения.Данныйразделобъединяет нормы, регламентирующие «Налоговый суверенитет и равенствоправ государств», «Недопущение налоговой дискриминации», «Обменинформацией»264.
В связи с этим стоит отметить, что в рамках судебнойНапример: «Деятельность, направленная против двойного налогообложениявыплат авторского вознаграждения, осуществляется в соответствии с положениямистатьи 8 настоящей Конвенции при уважении налогового суверенитета государстваисточника и государства проживания и их равного права облагать эти вознагражденияналогом» (ст.5); «Меры против двойного налогообложения выплат авторскоговознаграждения не влекут за собой никакой налоговой дискриминации, основанной на264139практики национальных судов различных государств именно через призмуданного принципа рассматриваются дела, в которых сторона делает ссылку наприменение положений международного договора об ИДН. В российскихсудах зачастую вопрос ставится в плоскость недопущения дискриминацииотечественных налогоплательщиков265.
К числу этих правил относится в томчисле и пункт 2 статьи 269Кодекса, вводящий ограничения дляналогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов подолговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различныхформах в деятельности налогоплательщика - российской организации.В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда РФ от15.02.2011 № 09АП-33603/2010-АК по делу № А40-78837/10-118-408 (делоЗАО «Промлизинг») также трактуются правила международного договора –Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр"Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы икапитал" от 5 декабря 1998 года., – которое не допускает дискриминациюприменительно к любым предприятиям, зарегистрированным в РоссийскойФедерации, капитал которых как полностью, так и частично контролируетсярезидентами Республики Кипр266.
Нелишне подчеркнуть, что арбитражныйсуд сослался на нормы статьи 24 Соглашения, повторяющие положения статьи24 Модельной конвенции ОЭСР.гражданстве, расе, поле, языке или религии» (ст.6); «Для претворения в жизнь настоящейКонвенции, если это окажется необходимым, компетентные органы ДоговаривающихсяГосударств осуществляют обмен информацией, форма и условия которого определяютсяна основе двустороннего соглашения» (ст.7). Многосторонняя Конвенция об избежаниидвойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979г.).265В частности, в Постановлении ВАС РФ № от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А277455/2010 указывается, что соответствующие статьи международных договоров«направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лицодного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включаягарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установленияспециальных правил налогообложения на уровне национального законодательствадоговаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения».266Постановлением ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/5322-11 данноепостановление оставлено без изменения//СПС КонсультантПлюс.140В международных соглашениях об ИДН устанавливаются болееконкретныенормыонедискриминациивналоговыхотношениях,возникающих в связи с международной экономической деятельностью.
Внаиболееширокоммасштабеформулировкипоповодузапретадискриминации получили распространение в теории и практике УДН в связи смеждународным сотрудничеством благодаря соглашениям об ИДН267.Какнаиболееяркийпримернедискриминационныхположениймеждународно-правовых актов по налоговым вопросам представляет собой ст.23 Договора между Российской Федерацией и Соединенными ШтатамиАмерики об ИДН и предотвращении уклонения от налогообложения вотношении налогов на доходы и капитал 1992г268. Документ выделяет тривзаимосвязанных аспекта. Прежде всего недискриминация в налоговой сферезапрещает ухудшение налогового режима для лиц какого-либо государства посравнению с существующими общими условиями, предоставленными в этойобласти.
Предоставление условий, сравнимых с уже предоставленнымрежимомтретьимгосударствам,квалифицируетсякакнаибольшееблагоприятствование (п. 1 ст. 23).В имеющихся доктринальных разработках выдвигаются и другиепринципы международного налогового права в дополнение приведенным. Так,А.А. Шахмаметьев предлагает следующие:- принцип формального равенства перед законом резидентов инерезидентов. Полагается, что данный принцип отнюдь не означаетуравнительности, а может приводить к возложению на резидентов инерезидентов разных объемов налоговых обязанностей.
Речь в случаеТак, в вышеупомянутом российско-кипрском соглашении статьи 24 гласит:«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать вдругом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любомусвязанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложениеи связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться прианалогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящееположение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые неявляются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».268См.: СЗ РФ.
1999. №16. Ст. 1938.267141установления содержания данного принципа идет о юридическом равенствесубъектов и равном обращении.- принцип взаимности находит выражение во взаимном признанииопределенных прав и обязанностей, а также в паритетном предоставленииразличных льгот и привилегий;- принцип справедливости и нейтральности налогообложения являетсяосновой правового механизма устранения многократного международногоналогообложения, предотвращения возможности уклонения от уплаты налогови дискриминации налогоплательщиков;- принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствиеприменения международных соглашений исключает увеличение налоговойнагрузки;- принцип резидентства (налогового домицилия), который служит дляустановления налогового статуса лиц и определения объема налоговыхобязанностей;- принцип территориальности, который применим для установленияналоговых обязанностей применительно к объектам налогообложения иисточникам их возникновения269.
Не все позиции в приведенном перечне –явления одного порядка и могут квалифицироваться как принципымеждународного налогового права. В частности, первый пункт явнопредставляет собой принцип собственно внутригосударственного налоговогоправаконкретногогосударства;второй–принципмеждународногоэкономического права, хотя и применимый в налоговых отношениях. Чтокасается третьей и четвертой позиций, а также принципов резидентства итерриториальности, то они являются скорее основами регулирования ИДН,будучи его инструментами в механизме реализации (начал справедливости,равенства, однократности, эффективности и т.п.).Принцип резидентства опосредствует между плательщиком налога игосударством, осуществляющим налоговую юрисдикцию, некую правовую269См.: Шахмаметьев А.А.
Указ. соч. С. 189-191.142связь,характеризующуюсяналичиембазыналоговыхпоступлений,сформированной из общего объема накоплений, и безразличием к источникувозникновения доходов. Содержание данного принципа характеризуетсятребованиями к наличию периода времени, определяющего возможностьприменения его основных положений, и реализации права резидента нальготы как налогоплательщика. В числе особенностей, относящихся кданному принципу, следует отметить присутствие различных трактовокопределения и сроков резидентства, а также разные перечни налогов.Кроме того, существует внутривидовое разнообразие в рамках понятия«резиденства». Так, например, законодательство Великобритании различает«резидентство» и «обычное резидентство».
Имеет место упоминание такжетермина «потенциальный резидент», который выражает возможность бытьобъявленным резидентом, даже если лицо постоянно не проживало «в той илииной стране, но посещало данное государство в течение 2-х лет подряд,проводя на ее территории по 3 месяца каждый год»270. В налоговомзаконодательстве Франции и Люксембурга понятие «налоговый домицилий»фактически заменяет термин «резидент» при определении налоговогорезидентства физических лиц271.В ряде случаев в доктрине отождествляются понятия «принципрезидентства» и «принцип «способность платить».
Так, Б. Арнольдсформулировалпоследнее«какперераспределениеправительствомналогового бремени среди потенциальных налогоплательщиков в государствесоразмерно их возможностям отчислять средства в размере налоговогоплатежа»272. Однако даже наличие общего объема накоплений, позволяющихначислятьналог,непозволяетпринципу«способностьплатить»предусматривать какой-либо срок для возникновения налогообложения, аСм.: Holdberg S. The nature of tax partnership.
Boston, 1993. P.124.См.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationals. Paris: Pedone. 1996. P. 9697; Rivier J.-M. Droit fiscal Suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes.1983. P. 122-123.272Arnold B. The taxation of investments in passive investment funds in Canada and in NewZeeland. –NY. 1993. P.10.270271143следовательно и не допускает льготный режим. Применение же критериярезидентства подразумевает право налогоплательщика на определенныеналоговые льготы (например, возможность вычета из общего объеманалогооблагаемого дохода затрат).На практике различные концепции определения содержания и присущиеэтим двум принципам особенности приводят к конфликтам в областиналогообложения.
Классическим является пример, когда одно государствоиспользует принцип территориальности, а другое применяет принципрезидентства. Например, индонезийскому предприятию был предоставленкредит в США; в Индонезии проценты, подлежащие уплате должником,облагаются налогом ввиду применения принципа налогообложения уисточника; тогда как в США по принципу резидентства273.Как отмечается в литературе, «налог территориален», поскольку за счетосновополагающего свойства суверенности и, следовательно, верховенствагосударства в пределах собственной (государственной) территории может«затрагивать:имущество,расположенноенафискальнойтерриториигосударства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц,которые живут в этом государстве или являются резидентами; фактыпотребленияилииспользованияимуществанатерриторииданногогосударства»274.Какужеуказывалось,принциптерриториальностиопределяетналогообложение, как взимание налогов с доходов, полученных на территорииданных стран, не учитывая место постоянного пребывания лиц, получившихэти доходы,275 и распространяется на принцип налогообложения у источника внациональном законодательстве (например, в отношении дивидендов; напроценты; доходы от аренды).
Здесь необходимо учитывать и местонахождения субъекта налогообложения (должника), место осуществления273274275См.: International income taxation.-NY., 1995. P.12.См.: C. Rosier. L’impôt. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne. 1936. P. 55.См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 67.144платежа, так и место нахождения организации, в которую были вложеныденьги.Н. Г. Скачков выделяет две тенденции, связанные с принципомтерриториальности:установлениегосударствомтакогорежиманалогообложения прибыли у источника ее получения, который позволил быохватить как можно большее число групп прибылей, что в свою очередьпорождает новые виды налогов; и сокращение числа налогов, взимаемых уисточника, путем «сведения их к налогу на общий объем удержанногокапитала и налогу на чистый доход»276.Данные виды налогов наиболее приемлемы для обложения дохода,полученного в государстве – источнике, в том числе прибыли, возникшей откосвенных инвестиций или от случайного, единичного факта деятельности вгосударстве-источнике.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
