Диссертация (1173581), страница 25
Текст из файла (страница 25)
Указанные и другиепубликации отечественных юристов по поводу применения в российскойправовой системе Комментариев МК ОЭСР демонстрируют очевиднуюнеясность в оценке как природы документа, так и правового основания дляобращения к нему российских судов. Высказываются идеи, состоящие в том,что фактическое применение Комментариев для обоснования судебногорешения «можно считать судебной доктриной», с другой же стороны, – «неможет быть оставлен без внимания факт идентичности текста аргумента суда соргана в качестве подтверждения возможности применения Комментариев, указав, что"Комментарии ОЭСР не являются нормативным документом" (см.: ПостановлениеДевятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009-АК поделу № А40-99133/09-99-761 «Проценты, авторские вознаграждения и лицензионныеплатежи, а также другие выплаты, которые производит предприятие одногодоговаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства,подлежат вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия на такихже условиях, как платежи, предназначенные резиденту первого упомянутого государства»;см.
также постановление арбитражного суда № А40-78837/10-118-408 от 15 февраля 2011 г.по делу ЗАО «Промлизинг», содержащее аналогичный подход к оценке схожихрегулируемых отношений и обстоятельств).226См.: Токарева К.К. Обзор российской судебной практики по применению КомментариевОрганизации экономического содействия и развития, принятых к Модели Конвенции поналогу на доход и на капитал ОЭСР // Налоги.
2012. № 26. С. 20 – 22; она же. Токарева К.К.Правовой статус Комментариев Организации экономического содействия и развития кМодели Конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР // Актуальныепроблемы российского права. М., 2010. N 3(16). С. 350 – 362; Мачехин В.А. Проблемыприменения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования //Юрист.
2011. № 7. С. 17 – 25; Он же. Влияние на развитие финансового права РФдокументов Организации Экономического сотрудничества и развития // МатериалыМеждународной научно-практической конференции "Государство и право: вызовы XXIвека (Кутафинские чтения). М.: Изд-во "Элит", 2009. С. 114.
.227См.: Токарева К.К. Обзор российской судебной практики по применению КомментариевОрганизации экономического содействия и развития, принятых к Модели Конвенции поналогу на доход и на капитал ОЭСР. Указ. соч. С.20.122текстом Комментариев»228, т.е. фактического использования их в качествеисточника права.Вместе с тем можно различить их «прямое» и «косвенное» применение.Так, если имеются в мотивировочной части решений и постановлений судовуказания и ссылки на реквизиты документа и основания обращения к нему, –это прямое применение. В случаях же, когда судебный акт повторяетположения Комментариев, хотя и не содержит в отношении него конкретныхупоминаний или указаний на основания обращения, есть повод признать это«косвенным» применением229.ОснованиепримененияобсуждаемыхКомментариевсоставляетцентральный юридически значимый момент, характеризующий квалификациюих правовой природы да и в целом рекомендательных актов международныхорганизаций. К.К.Токарева приводит дело "Нарьянмарнефтегаз", в которомсуд указал при толковании российско-американского соглашения об ИДН дляприменения Комментариев такое основание, как принцип «идентичноститолкования и понимания международно-правового договора", основываясь наВ качестве примера приводится Постановление Федерального арбитражного суд СевероЗападного округа от 21 июня 2005 г.
№ А56-26540/04 по делу "Гринси Холдингс Лимитед",в котором позиция суда при определении критериев независимости агента для целейналогообложения повторяет текст Комментариев, однако сам документ поименован не был(см.: Токарева К.К. Указ. соч. С. 22).229В частности, в деле "Российских железных дорог" Девятый арбитражныйапелляционный суд при определении того, когда должна применяться статья "Другиедоходы" налоговых соглашений, заключенных с Белоруссией и Украиной (которыепредусматривают налогообложение данного вида дохода у источника выплаты), несослался непосредственно на текст Комментариев, однако указал, что "исходя из общихправил толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения,применяемых в практике Организации экономического содействия и развития (ОЭСР)статья "Другие (прочие) доходы" подлежит применению исключительно к тем доходам,которые не могут быть отнесены к видам доходов, указанным в предыдущих статьяхдоговора".
Данная позиция соответствует п. 1 Комментариев к ст. 21 МК ОЭСР (см.:Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2010 № 09АП25911/2010-АК по делу № А40-48574/10-140-288 «Требования о признаниинедействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности заневыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов и предложенииудержать налог на прибыль удовлетворены правомерно, поскольку у заявителя не былооснований для удержания налога из доходов в виде процентов, выплаченных иностраннымбанкам» // СПС КонсультантПлюс.
Надо заметить, что Постановлением ФАС Московскогоокруга от 05.03.2011 № КА-А40/977-11 данное постановление оставлено без изменения.228123обязательности Комментариев ОЭСР для США в силу их членства в ОЭСР230.Однако практика российских судов отчетливо показывает, как видно изпредшествующего материала, что этот фактор должен считаться чуждымотечественному правоприменителю, так как Российская Федерация до сих порне является членом данной организации. Между тем и западные исследованияподтверждают, что конечно вопрос применения Комментариев актуален вэтих странах, но членство в ОЭСР не может являться безусловным основаниемдля этого231.В этом плане нет единообразия и в позиции высших судебных инстанцийРоссии. В ряде случаев, в которых, например, ВАС РФ в мотивировочнойчасти акта прибегал напрямую к положениям Комментариев (подпункту "b"пункта 3 комментария к статье 9)232 в связи с выбором применимыхправоположений и толкованием норм двух международных Соглашений: обИДН в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного междуРоссийской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г.(Соглашения от 15.11.1995), и об ИДН в отношении налогов на доходы икапитал, заключенного между Правительством Российской Федерации иПравительством Республики Кипр 5 декабря 1998г.
(Соглашения от05.12.1998) для целей обоснования применения норм национального230См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7 «Затраты наосуществление всех работ, непосредственно связанных с поиском и разведкойместорождений (залежей) нефти и газа, относятся к расходам на освоение природныхресурсов». Постановлением ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу № А401164/11-99-7 данное постановление оставлено без изменения.
Определением ВАС РФ от21.06.2012 № ВАС-7104/12 отказано в передаче дела № А41164/11-99-7 в Президиум ВАСРФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора указанного постановления//СПСКонсультантПлюс; см. также: Токарева К.К. Указ. соч. Там же.231Cf.: Ward D. A. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to theCommentaries on the OECD Model (цит. по: Токарева К.К, Указ.
соч. С.22).232См., в частности: Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу№ А27-7455/2010 «Установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных напротиводействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать вкачестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенныминостранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перединостранной организацией»//Вестник ВАС РФ.
2012, № 3.124законодательства (статьи 269 и других НК РФ) 233, а не правил международныхсоглашений, он оценил правовое значение Модельной конвенции ОЭСР,признав ее документом, имеющим рамочный характер, «устанавливающимобщие принципы и подходы к УДН», однако не сформулировал причин дляиспользования Комментариев. Кроме того, в силу каких-то обстоятельств ВАСРФ сослался лишь на один указанный ранее пункт Комментариев, оставив встороне другие, в том числе и к статье 24. В связи с этим стоит высказать ещеодно соображение: ВАС РФ заложил в основу своих выводов отсутствиерасхождений между нормами НК РФ и соответствующих международныхсоглашений, как предпосылку неприменения положений международныхдоговоров, что обусловлено ч.
4 ст. 15 Конституции РФ. Следовательно, еслинет расхождений, значит, содержание норм как тех, так и других актовидентично, поэтому конечные результаты должны быть одинаковыми. Вместес тем ВАС, не согласившись с заключениями низших инстанций, которыеосновывались на положениях международных соглашений об ИДН, отменилих решения, отказал в удовлетворении требований стороны и тем самымоформил противоположный исход дела, подтвердив, таким образом, те самыенесовпадения норм национального закона и положений международныхдоговоров.Есть свидетельства того, что и международные судебные органыиспользуют правила Комментариев к МНК ОЭСР в своем судопроизводстве. Вчастности, Экономический суд СНГ в Решении от 15 сентября 1998 г.
N 011/3-98 по делу о толковании термина "прямые налоги" обратился к ним дляразрешения вопроса, причем вне связи с применением соглашения об ИДН234.Это доказывают следующие фрагменты Постановления: «Следовательно, статьи 9соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения нормнационального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентамдоговаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемойприбыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированногопредприятия, о чем прямо говорится в данной норме».234Так, осуществляя толкование понятия «налог», Суд указал: «Налоги на доходы означаютлюбые налоги на доходы или элементы дохода и включают, как указано в Комментарии к233125Статья 2 Типовой конвенции ОЭСР 1977 года предусматривает еераспространение на любые "идентичные или аналогичные по существуналоги, которые могут быть введены сторонами после заключения конвенциив дополнение к существующим налогам или вместо них"».
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
