диссертация (1169793), страница 8
Текст из файла (страница 8)
Всоответствии со ст.21 абз.2 Закона Швейцарии «О налоге у источника» общаясудебная концепция запрета на уклонение от налогообложения, основанная нанаучной доктринальной разработке Эрнста Блюменштайна, была также внедренав область правоотношений, связанных с возвратом налога у источника, а именно:недопустим возврат налога в любых формах, в которых он будет приводить куклонению от налогообложения. В 1970 году Федеральная налоговая службаШвейцарии в подзаконном акте, обобщающем практику применения ст.21 абз.2Закона «О налоге у источника»69 сообщила, что, в соответствии с практикойФедеральнойналоговойслужбы,сформированнаяфедеральнойсудебнойпрактикой концепция запрета на уклонение от налогообложения путёмзлоупотребления правом, а также налоговые последствия, вытекающие изпризнания наличия уклонения от налогообложения, применяются также длятолкования и применения ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника». ВсоответствииспрактикойФедеральнойналоговойслужбыШвейцарииприменяются те обстоятельства, которые соответствовали бы экономическимпредпосылкам, фактам и отношениям, следовательно, отказ в возврате налога уисточника может базироваться в Швейцарии и на применении «фиктивныхобстоятельств» в соответствии с доктриной Эрнеста Блюменштайна и болеепоздней судебной практикой.
Ещё в 1921 году в Швейцарии был принятФедеральный закон о гербовом сборе70, в соответствии с которым гербовый сборбыл распространён на доход от эмиссионных документов. Ссылки назлоупотребление правом содержало уже послание к этому закону - Федеральнаяналоговая служба Швейцарии отказывалась признавать краткосрочные сделкимежду швейцарскими и иностранными банками, направленные на уклонение от6970Die Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Art. 21 Abs.
2 VStG Nr.1, 06.03.1970.Das Bundesgesetz vom 15. Februar 1921 betreffend Erlass und Stundung von Stempelabgaben.35гербового сбора на эмиссионные ценные бумаги. Следует отметить, что ст.139Решения Федерального cовета Швейцарии «О сборе на оборону» содержала всвоей первоначальной редакции положения о взимании сбора на оборону уисточника. Ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника» имеет свои историческиеистоки в ст.147 абз.2 Решения Федерального совета Швейцарии «О сборе наоборону». В соответствии с этим положением возврат сбора на оборону былнедопустим во всех случаях, когда это приводило к уклонению от сбора наоборону. Предметом сбора на оборону у источника были определённые доходы отдвижимого имущества и определённые доходы от выигрыша в лотерею.Субъектом налогообложения был налогоплательщик, который должен былосуществить налоговый платёж.
Налоговый агент был обязан удержать налог приосуществлении выплаты дохода независимо от личности получателя платежа.Договорённости, которые противоречили этому обязательству, признавалисьничтожными. Определённые категории налогоплательщиков, в том числешвейцарские акционерные общества, коммандитные товарищества, общества сограниченной ответственностью и товарищества в соответствии со ст.147Решения Федерального совета Швейцарии «О сборе на оборону» имели право навозврат налога, удержанного налоговым агентом.
Условием являлось то, чтовыплаченная сумма, из которой был удержан налог, была получена «для себя».Таким образом, невозможно было получить возмещение налога у источника в томслучае, если фактическим получателем платежа было третье лицо. Интересноотметить, что проценты, роялти, дивиденды, доход от выигрышей в лотерею ипрочие выплаты, которые в соответствии со ст.139 Решения Федерального советаШвейцарии «О сборе на оборону» подлежали обложению у источника сбором наоборону, одновременно являлись предметом налога у источника в соответствиисо ст.4 Решения Федерального совета Швейцарии «О налоге у источника»71, таккак с 1944 федеральные власти Швейцарии начали взимать налог у источника.Тот, кто в соответствии со ст.147 Решения Федерального совета Швейцарии «Осборе на оборону» имел право на возврат налога, удержанного у источника, мог в71Bundesratsbeschluss vom 01.09.1943 ueber die Verrechnungssteuer.36соответствии со ст.7 Решения Федерального совета Швейцарии «О налоге уисточника» при наличии аналогичных предпосылок претендовать на возмещениеналога у источника.
Оговорка о запрете уклонения от налогообложения, котораясодержалась в ст.147 абз.4 Решения Федерального Совета Швейцарии «О сборе наоборону», таким образом, уже в тот период применялась также в областивозмещения налога у источника. С 1 января 1945 года сбор на оборону былотменён. Оговорка о запрете уклонения от налогообложения была включена вст.7 абз.2 Решения Федерального совета Швейцарии «О Налоге у источника» вследующей редакции: «Возврат налога недопустим во всех тех случаях, когдаэто ведёт к уклонению от налогообложения».
В решении от 26 марта 1954 годаФедеральный суд Швейцарии признал, что ст.7 абз.2 Решения Федеральногосовета Швейцарии «О налоге у источника» (в редакции после изменений от13.10.1944 года) также в любом случае должна предотвращать случаи, когдаграждане Швейцарии или иностранные граждане используют швейцарскоеюридическое лицо для того, чтобы обойти положение закона, которое не даёт имправа на возврат налога у источника, тем путём, что они передают имущество,доход от которого подлежит обложению налогом у источника, лицу, котороеимеет право на возврат налога у источника72. В 2007 году в подзаконном акте,обобщающем практику применения ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника»,Федеральная налоговая служба сообщила73, что она, несмотря на выводыШвейцарской Федеральной Комиссии по налоговым вопросам74 в отношениирешения от 3 марта 2005 года по делу А.Holding ApS75, ст.21 абз.2 Закона «Оналоге у источника»76 будет применять также в области международныхналоговых договоров.
Эта административная практика обосновывается тем,что ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника» содержит оговорку о запретеуклонения от налогообложения, которая также применима и к области правамеждународных договоров. Кроме того, в вышеуказанном обобщении практики72Решение Федерального суда Швейцарии от 26.3.1954, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, Zeitschrift 23(1954/55) S.528-538.73Die Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Art. 21 Abs. 2 VStG Nr.31, 20.06.2007.74В настоящее время Административный суд Швейцарии.75Данное дело будет подробно рассмотрено ниже.76Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.37Федеральная налоговая служба Швейцарии сделала ссылку на п.7 и п.7.1 ст.1Комментария ОЭСР 2010 года и постановила, что возможность применениянациональных норм, направленных на противодействие злоупотреблениям,относится к международным налоговым договорам, в которых содержитсяоговорка о запрете злоупотребления правом (например, Соглашение междуШвейцарией и Нидерландами от 2010 года) или в которых сделана отсылка кнациональным нормам, противодействующим злоупотреблениям (например,Соглашение между Швейцарией и Германией от 2002 года) – в этих случаях ст.21абзац второй Закона «О налоге у источника» подлежит прямому применению77.ЭтапрактикаФедеральнойналогоплательщикамШвейцариивпонятьотношенииНалоговойпозициютого,чтоСлужбыШвейцарииФедеральнойналоговойнациональныенормыпозволиласлужбыпротивзлоупотреблений не могут использоваться правоприменителями без учётасодержания каждого конкретного международного налогового договора,заключённого Швейцарией, как международного договора, представляющегособой акт согласованной воли двух суверенных государств.
Следует такжеобратить внимание на то, что запрос лица на возврат налога у источника, котороеполучает доход от движимого имущества, подлежащего обложению налогом уисточника в Швейцарии, не удовлетворяется с использованием «фиктивных»обстоятельств78, если выполняются критерии применения ст.21 абз.2 Закона «Оналоге у источника»79. На практике эффект от применения ст.21 абз.2 Закона «Оналоге у источника»80 выражается в том, что доход подлежит отнесению к лицу,которое получило бы этот доход в том случае, если бы не имело место созданиененадлежащейгражданско-правовойконструкции77путёмзлоупотребленияИнтересно отметить, что в своём решении №А-7789/2009 от 21 января 2010 года Федеральныйадминистративный суд Швейцарии пришёл к выводу, что текст Модельной конвенции ОЭСР и комментарии ктексту модельной конвенции ОЭСР являются всего лишь дополнительным и субсидиарным средством толкованиямеждународных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку документы ОЭСР не могутиметь обязательной силы ни для судов стран-участниц, ни для налогоплательщиков, что разительно отличается отвыводов Федерального суда Швейцарии по делу А.Holding ApS № 2.A.239/2005 от 28 ноября 2005 года, где былоуказано, что Швейцария как участница ОЭСР обязана учитывать Модельную конвенцию ОЭСР и комментарии кмодельной конвенции ОЭСР.78С учётом доктрины, разработанной Эрнстом Блюменштайном.79Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.80Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.38правом.
Пункт 7.1 ст.1 Комментария ОЭСР 2010 года к Модельной КонвенцииОЭСР устанавливает, что договаривающееся государство не намерено применятьдвустороннее соглашение об избежании двойного налогообложения такимобразом,чтоонобудетдопускатьиспользованиегражданско-правовыхконструкций, основанных на злоупотреблении правом, применение которыхбудет ограничиваться путём применения односторонних национальных нормпротиводействия злоупотреблению правом, а также национальных судебныхконцепций в этой области.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
