диссертация (1169793), страница 4
Текст из файла (страница 4)
Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.177).Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.178).16норегулирование17. Следует заметить, что, например, профессор Д.В.Винницкийкатегорически не исключает возможность применения гражданско-правовойдоктрины«злоупотребленияпредлагаетразличатьправом»кналоговымзлоупотреблениеправоотношениямсубъективнымииправами,предусмотренными собственно налогово-правовыми нормами, и злоупотреблениевсференалогообложениясубъективнымиправами,предусмотреннымигражданско-правовыми нормами и реализуемыми таким образом, чтобыжелаемый эффект злоупотребления проявился в определённых налоговыхпоследствиях18.
Профессор Д.В.Винницкий также разделяет точку зрения, что вдействующей статье 10 ГК РФ обход закона19 с противоправной цельюрассматривается как одна из форм злоупотребления правом20. Понятие «обходзакона» используется в различных отраслях частного и публичного права, а такжев международном праве. Например, Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР,начиная с 2003 года, позволяет не предоставлять выгоды по налоговому договоруприобнаружениипризнаковзалоупотребления(“abusivearrangement”),основываясь на идее, что к числу целей налоговых конвенций относится, в томчисле, предотвращение обхода налога и уклонения от налогообложения (см.параграф 7 Комментария к ст.1)21. В частности, А.Я Курбатов22 придерживаетсяследующей позиции: «Вопрос о злоупотреблении правом может возникнуть какпри нарушении частных, так и публичных интересов во всех сферах правовогорегулирования.
Это свидетельствует о том, что принцип недопустимостизлоупотребления правом распространяется на всю систему права и тем самымявляется общеправовым. Однако имеет место быть и прямо противоположнаяпозиция, в частности, С.Д.Радченко полагает, что «применение частноправовогопосвоемухарактеруинститутазлоупотребления17правомкналоговымД.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.178).Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.178).19Уже в Дигестах Юстиниана присутствует следующая мысль: «Contra legem facit, qui id facit, quod lex prohibit; infraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit» («Поступает против закона тот, кто совершаетзапрещённое законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (цитата по:«Дигесты Юстиниана». Избранные фрагменты в переводе И.С.Перетерского, Москва, 1984 (стр.33)).20Д.В.
Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.180).21Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.190).22Ст. подготовлена для системы КонсультантПлюс, 2009.1817отношениям противоречит природе указанных отношений как публичноправовых».23 Вместе с тем, А.А. Малиновский приходит к следующимзнаменательным выводам: «начнём с того, что объективное право в силу своегонесовершенства(пробелы,противоречия,несоответствиезаконодательствауровню развития общественных отношений) может создавать предпосылки длязлоупотребления управомоченным лицом своим правом, в данном случаесоздаются ситуации, когда управомоченный субъект на вполне законныхоснованиях имеет возможность злоупотребить своим правом24; безусловно,законодатель вправе расширить случаи применения добросовестности какпредела осуществления права, это вполне допустимо, например, в …..
налоговомправе, когда правовое предписание «призывает» к добросовестности ….налогоплательщиков…, подкрепляя их юридические обязанности чувствомморальногодолга,предписаниеотом,чтоналогоплательщикдолжендобросовестно осуществлять своё право на рассрочку или отсрочку налоговогоплатежа (имеется в виду не использовать пробелы и противоречия в нормативноправовом регулировании, наличие которых приводит к «законному» уклонениюот уплаты налогов) было бы вполне оправданным»25. Здесь возникает вопрос отом, чтобы интерес обладателя субъективного права не сталкивался с общиминтересомонравственныхкритериях,социальныхпределахповедения,соблюдении при этом моральных норм и принципов26.
В виду того, что внастоящее время злоупотребление правом в целях минимизации налогообложенияприобрело чрезвычайно распространённый характер и злоупотребления достиглитаких масштабов, что, зачастую степень профессионализма и «ценности» того илииногоналоговогоконсультантаоцениваетсяпредставителямипредпринимательского сообщества как раз по способности использовать пробелыипротиворечиявнормативно-правовомрегулированиидляразработкигражданско-правовой структуры сделки, приводящей к «законному» уклонению23С.Д. Радченко, «Злоупотребление правом в налоговых отношениях», «Юрист», №3, 2005.А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.93-94).25А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.166-167).26Н.И.
Матузов, «Личность. Права. Демократия: теоретические проблемы субъективного права, Саратов, 1972,(стр.250).2418от уплаты налогов, предлагается ввести в законодательство о налогах и сборахпрямойзапретназлоупотреблениегражданскимиправамивсференалогообложения. Поскольку, образно выражаясь, некоторые управомоченныесубъекты, наделённые «злой волей», рассматривают усмотрение в праве какюридически признанную свободу безнаказанно творить зло27. Данное поведениестановится возможным из-за того, что законодатель не смог правильно закрепитьбалансразличныхвоспользовалсяинтересоввдействующемсубъект28.управомоченныйзаконодательстве,Применениечемикатегориизлоупотребления правом в налоговых правоотношениях может быть оправданотем,что«публично-правовыеотношениямеждугосударствоминалогоплательщиками по поводу уплаты налогов возникают не сами по себе, а восновном вследствие участия налогоплательщика в гражданско-правовыхсделках29».Ведь,помнениюИ.А.Ильина,«свободакаждогочеловекапростирается лишь до той границы, от которой начинается свобода других людей;стремясь установить эти границы право содействует тому, чтобы в совместнойжизни людей воцарился порядок, основанный на свободе»30.
В этой связиможно утверждать, что одной из причин исследуемого феномена выступаетсуществующеепротиворечиемеждудействующимзаконодательствомисоциальной справедливостью31. Швейцарская Конфедерация выработала такойподход к злоупотреблению правом в статье 2 ГК Швейцарии, в соответствии скоторым недопустимым является всякое осуществление своих прав, противноеначалам доброй совести («Всякий при осуществлении своих прав и исполнениисвоихобязанностейдолженпоступатьподобройсовести.Очевидноезлоупотребление правом недопустимо»). Наряду с позитивным обязыванием вналоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, которыйпредполагает понуждение налогоплательщика к определённому поведению с27А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.185).А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.223).29О.В. Пантюшов «О злоупотреблении правом в налоговой сфере», «Налоговая политика и практика», №5, 2010.30И.А.
Ильин, «Общее учение о праве и государстве/Собрание сочинений в десяти томах», Москва, 1994, т.4 (стр.83).31А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.223).2819помощью общих запретов. Одним из таких запретов является концепция запретазлоупотребления правом, установленная в швейцарском законодательстве иправоприменительнойпрактике.Согласношвейцарскомуподходузлоупотреблением правом признаётся осуществление субъективного права впротиворечии с доброй совестью, добрыми нравами. Швейцарский подходпредполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права,при которой субъект не соотносит своё поведение с принципом справедливости.Толкование норм внутреннего налогового права Швейцарии это, прежде всего,поиск ответа на вопрос какое содержание заключено в национальной норменалогового законодательства.
Принципиальный вопрос заключается в том,формальное или экономическое толкование должно быть применено к конкретнойнорме закона. Законодатель может наполнить содержание нормы как чистоюридическим, так и экономическим содержанием. С точки зрения швейцарскогоподхода, нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следуеттолковать, используя формальный подход таким образом, что выбраннаясторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается кобычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения.Норма налогового закона также может быть связана с определённымиэкономическими обстоятельствами – такую норму следует толковать, исходя изприроды экономических отношений сторон. Начиная с решения Верховного судаШвейцарии от 19 декабря 1984 года32в отношении ст.21 абз.1 п. с ЗаконаШвейцарии «О Прямом федеральном налоге»33 Федеральный Суд Швейцарии всвоей практике неоднократно подчёркивал, что в случае применения налоговойнормы, которая связана с экономическими обстоятельствами, допустимостьэкономического толкования не зависит от того, имеются ли в деле предпосылки,свидетельствующие об уклонении от уплаты налога.
Вследствие чего, например,норма ст.20 абз.1 п. с Закона Швейцарии «О прямом федеральном налоге», всоответствии с которой выплата, распределение прибыли, распределение32Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 19.12.1984, X. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht,Zeitschrift S1 (1985/86), стр.211.33Bundesgesetz vom 14.Dezember 1990 ueber die direkte Bundessteuer.20имущества по итогам ликвидации юридического лица, а также иные денежныеправа, связанные с любого рода участием в капитале, являются доходом отдвижимого имущества, связана непосредственно с экономическим содержанием.Таким образом, в целях применения данной статьи подтверждение намеренияуклониться от налогообложения не является обязательным, поскольку подлежитприменению принцип экономического толкования (приоритета существа надформой).
В швейцарской доктрине также можно встретить мнение в отношениитого,чтотолкованиеналоговойэкономических обстоятельств.нормыможеткосвеннозависетьотВ соответствии с этим взглядом, используетсякосвенная привязка к юридическим категориям и prima facie34 привязка кюридическим обстоятельствам. На основании косвенной привязки юридическиекатегории должны толковаться с экономической точки зрения.
В соответствии сэтимпринципом,которыйвШвейцарииполучилназваниепринципа«номинальной стоимости», любая денежная выплата со стороны хозяйственногообщества представляет собой налогооблагаемый доход. На основании параграфа 5германского Закона о налоговой системе от 13 декабря 1919 года в редакции отавгуста 1925 года и комментария к нему Энно Беккера, в начале 30-х годовдвадцатого века швейцарский юрист Эрнст Блюменштайн (Ernst Blumenstein)разработал доктрину уклонения от налогообложения, а именно: поскольку текстнормы налогового закона образует границы её толкования, постольку не можетидти речь об уклонении от налогов.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
