диссертация (1169793), страница 3
Текст из файла (страница 3)
Такие двусторонние нормы являются lex specialis вотношениинациональныхположений,направленныхпротивзлоупотребления правом, каковыми являются такой нормативно-правовойакт как Решение Федерального Совета Швейцарии от 14 декабря 1962 года8иподзаконныеактыФедеральнойналоговойслужбыШвейцарии(циркулярные письма KS 1961 и KS 1999) от 31.12.19629 и от 17.12.1998года10. Подобный подходк соотношению норм национального имеждународного права можно применять и в Российской Федерации, а8Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.9Kreisschreiben 1962 vom 31.12.1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von DBAdes Bundes.10Kreisschreiben 1999 vom 17.12.1998 bezueglich der Anwendung der Missbrauchsvorschriften (BRB 1962) auf aktivtaetige, boersenkotierte und Holdinggesellschaften.11именновслучаеустановленияфактазлоупотреблениянормамимеждународного налогового договора.
В таких случаях злоупотребленияправомможетподлежатьмеждународно-правовоймеждународныхприменениюпринципсоглашений,запретаоснованныйкакобщийнеписаныйзлоупотреблениянормамина Конвенции «О правемеждународных договоров» от 23 мая 1969, так и на соответствующихнормах национального законодательства и судебной практики России.5) С точки зрения правоприменительной практики Швейцарии, федеральныезаконы должны подлежать толкованию не только соответствующемуКонституции, но и международно-правовым актам с тем, чтобы в случаяхнеясности избегать возникновения коллизии между национальными имеждународно-правовыми нормами.
Из принципа pacta sunt servanda неможет следовать запрет применять национальные нормы в сфере действиямеждународных договоров. В частности, в Швейцарии конституционноправовойпринципФедеральнойзапретапроизвола,Конституции,международныхПостановлениядоговоровПленумаимеет(принципВСРФустановленныйприоритетtreatyвстатьепереднормамиoverride).Насудамможетроссийским9уровнебытьрекомендовано использование такого подхода в целях выявления коллизиимежду национальными и международными актами.
Кроме того, дляроссийского законодателя может представлять интерес возможностьсоответствующего уточнения законодательства РФ в целях признаниязлоупотребления положениями международных налоговых договоров вкачестве злоупотребления положениями российского национального праваи включения в НК РФ положений о злоупотреблении правом в налоговыхцелях. Это позволит судам Российской Федерации в случае невозможностипримененияиныхмеждународнымироссийскуюсредствналоговыминациональнуюпротиводействиядоговорамисудебнуюзлоупотреблениямобоснованноконцепциюприменять«необоснованнойналоговой выгоды», сформулированную в Постановлении Пленума ВАС12РФ №53 от 12.10.2006, к случаям злоупотреблений положениямимеждународныхналоговыхдоговоров,заключённыхРоссийскойФедерацией.6) Швейцария, при заключении международных налоговых договоров,признаёт право иностранных государств использовать национальныеохранительные нормы, направленные против злоупотребления правом вобласти налогообложения в сфере действия международных договоров, вчастности, правил о контролируемых иностранных компаниях и правилтонкой капитализации.
Этот опыт может быть использован судами иналоговой службой России в целях проведения взаимосогласительныхпроцедур с государствами-партнёрами по международным налоговымдоговорам в случае возникновения споров о допустимости применения вэтой сфере национального законодательства. В России могут применятьсяследующие особые способы противодействия злоупотреблению правом: а)ограничения, связанные с искусственным изменением места жительствафизического лица; б) ограничения, связанные с недобросовестнымизменением места нахождения / места управления юридического лица; в)оговорки об «искусственных схемах»; г) признание двойного резидентстваюридических лиц только в результате проведения взаимосогласительнойпроцедуры; е) более широкое применение LOB11 по аналогии ссоглашением об избежании двойного налогообложения между Швейцариейи США; д) использование критерия основной цели сделки в целяхналогообложения.7)Швейцария не пересматривала международные налоговые договоры,заключённые с государствами ЕС, а ограничилась лишь исключением их прававзимать налог у источника при выплате дивидендов, а также процентов и роялти11В настоящее время аналоги LOB (limitation of benefits – англ.
(ограничение льгот)) содержит соглашение междуРоссией и США, Россией и Великобританией, в ст.V Протокола к налоговому соглашению между Россией иИспанией, а также ст.28 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной РеспубликиБразилии от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения отналогообложения в отношении налогов на доходы" (ожидает ратификации бразильскими властями). Кроме того,применение аналога LOB предусмотрено Типовым договором России, утверждённым ПостановлениемПравительства РФ от 24 февраля 2010 года.13между связанными сторонами, что и было закреплено в статье 15 Соглашения оналогообложении процентных доходов от сбережений от 26.10.200412. Абзац 1статьи 15 этого Соглашения содержал оговорку о возможности применениянациональныхилимеждународныхположений,направленныхнапротиводействие обману и злоупотреблениям.
Данный опыт следует использоватьв России13 как пример практики применения национальных правил, направленныхпротив злоупотреблений в сфере действия международных договоров.8)Федеральная налоговая служба Швейцарии не обладает эффективныммеханизмом контроля в отношении сделок за пределами страны на предметприменимости к ним таких средств противодействия злоупотреблениям, какналичие фактического права на доход, оговорки о транспарентности и оговорки окондуитной(проводящей)компании,либоконцепций,выработанныхшвейцарской судебной практикой, как, например, запрет на злоупотреблениеположениями международного договора.
На практике, налоговые органыШвейцариипротиводействуютподобнымзлоупотреблениямспомощьюспециального анкетирования, методика которого может представлять интерес идляроссийскойнаправлениемналоговойповышенияслужбы.Однако,эффективностинаиболеемеханизмаперспективнымпротиводействиязлоупотреблению правом в налоговой сфере является совершенствованиесистемы обмена информацией, в основе которой лежит баланс публичных ичастных интересов14.Теоретическая значимость исследования определяется новизной научныхположений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений12С 1 января 2017 года к упомянутому Соглашению вступил в силу Протокол между Швейцарией и ЕС обавтоматическом обмене информацией о финансовых счетах для содействия налоговой добросовестности вмеждународных отношениях от 27 мая 2015 года (Abkommenzwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Union über den automatischenInformationsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten), врезультате чего Соглашение о налогообложении процентных доходов от сбережений между ЕС и Швейцарией от26.10.2004 года в прежней редакции утратило силу.13В качестве положительного примера можно привести статью 27 "Соглашения между ПравительствомРоссийской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской НароднойРеспублики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения вотношении налогов на доходы" (Заключено в г.
Гонконге 18.01.2016).14В начале 2017 года власти Швейцарии анонсировали начало переговорного процесса с Российской Федерациейоб автоматиеском обмене налоговой информацией в соответствии со стандартом CRS, разработанным ОЭСР.14швейцарского законодательства в области противодействия злоупотреблениюправом при применении международных налоговых договоров. Полученные входе исследования теоретические выводы призваны обеспечить обоснованностьприменения льгот при использовании положений международных налоговыхдоговоров, заключённых Российской Федерацией, способствовать формированиюнаучно-обоснованного подхода при разработке актов российского налоговогозаконодательства, препятствующихналоговойбазы.Положенияразмываниюдиссертациинациональноймогутбытьроссийскойиспользованывпоследующих научных исследованиях по данной проблематике.Практическаязначимостьработыобусловленатем,чтоопытШвейцарской Конфедерации по борьбе со злоупотреблениями положениямимеждународных налоговых договоров и размыванием национальной налоговойбазы иностранных государств может быть использован как российскимзаконодателемприпринятиисоответствующихправовыхактов,такироссийскими налоговыми органами.
Кроме того, результаты исследования могутбыть использованы российскими предпринимателями при планировании своеймеждународной деятельности и добросовестном применении международныхналоговыхдоговоров,заключённыхРоссийскойФедерацией.Основныеположения, выводы и рекомендации, имеющиеся в данном исследовании,получили отражение в опубликованных работах автора. Структура работыобусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения,двух глав, заключения и списка использованных источников.15Глава I.
Национальный механизм противодействиязлоупотреблению правом в налоговой сфере вШвейцарской Конфедерации§1. Сущность, форма и виды злоупотребления правом вналоговой сфере в Швейцарской КонфедерацииИсследование сущности злоупотребления правом с позиции швейцарскогоналогового права представляет интерес в виду того, что до настоящего временипонятие злоупотребление правом является предметом острой дискуссии средипредставителейюридическойнаукивРоссийскойФедерации.Правоприменительная практика в России также демонстрирует неоднозначныйподход к пониманию данного понятия несмотря на то, что Гражданский кодексРоссийской Федерации содержит понятие злоупотребление правом. При этомперечень форм злоупотребления правом является открытым. Отметим, что ещёболее спорным является вопрос применимости понятия злоупотребления правом вналоговыхправоотношениях,посколькуНалоговыйКодексРоссийскойФедерации не содержит определения злоупотребления правом для налоговыхцелей, а эпизодическое применение российскими судами для разрешенияналоговых споров доктрины «злоупотребления правом» основано главнымобразом на рецепции или прямой отсылке к положениям гражданскогозаконодательства15,посколькуфеномен«злоупотребления»трактуетсявРоссийской Федерации различным образом и не всегда отождествляется спротивоправностью действий16.
Под злоупотреблением правом в российскойдоктрине, как правило, понимается совершение не прямого нарушения нормыправа, но применение этой нормы вопреки её назначению и смыслу, в том числесовершениевнешнесоответствующегопротиворечащих1516правомерныхдействий,общедозволительногоправовымпринципам,допускаемыхрежиманакоторыхврамкахрегулирования,основаноданноеД.В.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
