диссертация (1169793), страница 7
Текст из файла (страница 7)
В случаеналичия неустранимых противоречий между нормами национального закона имеждународного налогового договора положения международного договораимеют преимущественную силу. Отметим, однако, что принцип запретапроизвола, закреплённый в статье 9 Федеральной Конституции Швейцарии,превалирует над положениями международного договора.
Таким образом, дляобеспечения государственного суверенитета и национальной безопасности Россиибыло бы правильно толковать примат международного права, содержащийся в п.4статьи15КонституцииРФ,например,применительноквыполнениюмеждународных обязательств по международным налоговым договорам такимобразом, что в случае наличия злоупотреблений в действиях налогоплательщика,57Статья 114 bis (3) старой Федеральной Конституции Швейцарии 1874 года устанавливала принцип соблюдениянормы, но не содержала запрета на пересмотр нормы.30ведущих к существенному ущербу для фискальных интересов РФ, долженпревалировать конституционный принцип, указанный в статье 57 КонституцииРФ58.
Представляется, что речь в данном случае должна идти об объективныхпределах основных прав; данные пределы устанавливаются законодателем и независят от воли управомоченного лица, который не вправе изменить их пособственномуусмотрению;поведениевданныхпределахгарантируетустановленный государством правопорядок в обществе59. Думается, что всовременной геополитической обстановке Российской Федерации необходимоотказаться от безоговорочного применения принципа примата международногоправа, что зачастую наносит прямой ущерб стратегическим экономическим игеополитическим интересам Российской Федерации. Следует отметить, что самстатус международных договоров как источника права России основан наКонституции РФ (а именно на п.4 ст.15).
Если так, то надо полагать, чтоположенияКонституцииРФвсежеимеютприоритетнаднормамимеждународных договоров. В пользу этого же вывода говорит и то, чтоКонституция РФ была принята на референдуме и процедура ее изменения весьманепроста, тогда как международные соглашения ратифицируются обычнымфедеральным законом, а в отношении федеральных законов Конституция имеетбесспорный приоритет. Если так, то международные соглашения России посвоему статусу занимают промежуточное положение между федеральнымизаконами и Конституцией РФ. Сам по себе монизм или дуализм конкретнойправовой системы еще не предрешает того, какие из норм обретут приоритет всмысле внутреннего права, т.е.
для национального суда.60. Приэтом всовременной российской научной доктрине высказывается позиция относительнотого, что признавая международные договоры, в том числе налоговые частьюнациональной правовой системы, российская Конституция вместе с тем непредусматривает их трансформацию в закон, признавая их особую юридическую58Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.А.А.Малиновский, «Злоупотребление субъективным правом», Москва, 2007 (стр.112).60Будылин С. В., "Закон", 2013, N 12, «Конвенция или Конституция? Международное право и пределыгосударственного суверенитета».5931природу,обуславливающуюихприоритетпоотношениюквнутригосударственным законодательным актам. Следовательно, можно говоритьо том, что российская правовая система основывается на теории дуализма(juridical dualism) и предусматривает инкорпорацию налоговых договоров внациональную правовую систему, обеспечивающую их приоритетное действие61.Монизм, отстаивающий приоритет международного права, как и дуализм,отказавшийся от концепции трансформации международных соглашений внациональный закон, ведут к одинаковому результату, поскольку дуализм вуказанном случае основывается на концепции «инкорпорации» или «принятия»(reception62) норм международного права63.
Юридический эффект судебнойконцепции запрета уклонения от налогообложения путём злоупотребленияправом, в отличие от исходного принципа запрета злоупотребления правом, вШвейцарии наиболее ярко проявляется при рассмотрении проблемы отнесениядохода. Судебная концепция запрета на уклонение от налогообложения путёмзлоупотребеления правом относит доход к лицу, которое получило бы доход приналичии предполагаемых фактов с использованием метода юридической фикции.При этом сам исходный принцип запрета злоупотребления правом запрещаетпринудительное исполнение иска основанного на реальных фактах, если имеетместо явное злоупотребление правом.
В этом отношении, судебная концепциязапрета на уклонение от налогообложения путём злоупотребления правомявляется национальным правилом отнесения дохода в целях налогообложения и, вэтой связи, эффект судебной концепции уклонения от налогообложения вШвейцарии может быть разделён на два аспекта: 1) правило в отношенииотнесения дохода в качестве составной части основополагающих правил,установленных национальным правом для того, чтобы определить, какие фактыдают основания для возникновения налоговой ответственности; и 2) правило вотношении отнесения дохода в качестве составной части основополагающих61Д.В.
Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.343).Концепция «принятия» означает, таким образом, трактовку международных договоров как содержащихмеждународные нормы специальной природы, а не нормы обычных внутригосударственных законов. (см.: Д.В.Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.344)).63Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.344).6232правил, установленных национальным правом для освобождения от налога уисточника. Федеральный парламент Швейцарии инкорпорировал судебнуюконцепцию запрета уклонения от налогообложения путём злоупотребленияправом в статью 21 (2) Закона Швейцарии «О налоге у источника»64.
Всоответствии с данным положением, возврат федерального налога у источника недолжен осуществляться в обстоятельствах, которые приведут к уклонению отналогообложения. Противоречивым в швейцарской доктрине является вопрос,применяется ли данное охранительное положение национального законаШвейцарии, направленное на противодействие уклонению от налогообложения,также и к международным налоговым договорам или только в контекстеприменения национального законодательства. С точки зрения швейцарскихисследователей, конституционное толкование в свете принципа равного подхода,закреплённого в статье 865 Федеральной Конституции Швейцарии, гарантируетего применение как в национальном, так и международном контексте66.
Всоответствии с принципом международного толкования статьи 21 (2) ЗаконаШвейцарии «О налоге у источника», швейцарская судебная практика пришла квыводу, что67: 1) статья 21 (2) Закона Швейцарии «О налоге у источника»применяется в общем случае к международным налоговым договорам; еёприменение, однако, ограничено теми международными обязательствами,которые зафиксированы в международном налоговом договоре, в том отношении,вкоторомеёмеждународногоприменениедоговораконфликтуетвотношениисконкретнымиправилположениямиотнесениядохода,соответствующих, например, статьям 10-12 Модельной Конвенции ОЭСР - этиположения должны толковаться автономно, а также должны превалировать наднациональными правилами отнесения дохода в соответствии с принципом lex64Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich (нем.) – все равны перед законом.66Marcel R.Jung “Individual shareholder relief rules found incompatible with the Swiss Federal Constitution”, EuropeanTaxation (4/2010) (статья), стр.
168-172; Reto Heuberger и Stefan Oesterhelt “Swiss Salary Withholding Tax ViolatesFree Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation (7/2010) (статья), стр.285-294.67Решение Федерального Суда Швейцарии по делу Erben от 15 ноября 1991 г. (BGE 117 Ib 367).6533specialis derogat legi generali68; 2) в отсутствие конкретного положениямеждународного договора, явно допускающего применение национальной нормыправа,противодействующейуклонениюотналогообложения,илисоответствующей судебной практики статья 21 (2) Закона Швейцарии «О налоге уисточника», по общему правилу, не подлежит применению в отношенииконкретного международного налогового договора до тех пределов, до которыхеё применение противоречит положениям международного налогового договора.Таким образом, швейцарская судебная практика придерживается позиции, чтозлоупотребление правом в контексте применения международных налоговыхдоговоров не может предотвращаться статьёй 21 (2) национального ЗаконаШвейцарии «О налоге у источника» в соответствии с принципом lex specialisderogat legi generali, если её применение может иметь более далеко идущийэффект, чем специальное положение против злоупотреблений, содержащееся вмеждународном договоре (например, требование в отношении минимальногохолдингового периода).
Таким образом, статья 21 (2) Закона Швейцарии «О налогеу источника» подлежит применению в том случае, если международныйналоговый договор прямо предусматривает возможность применения нормнационального законодательства и судебной практики, направленной противзлоупотреблений либо если Швейцария или другое договаривающееся государствосделали соответствующую оговорку к статье 1 Комментария ОЭСР кМодельной конвенции ОЭСР. Это означает, что, например, статья 21 (2) ЗаконаШвейцарии «О налоге у источника» подлежит применению к Соглашению обизбежании двойного налогообложения между Швейцарией и Германией (1971) вредакции протокола от 12 марта 2002 года в соответствии со ст.23 (1), котораяустанавливает, что положения соглашения не должны трактоваться такимспособом, что они каким-либо образом способны ограничивать нормывнутреннего законодательства договаривающихся сторон, направленные на68В случае конкуренции норм общего (generalis) и специального (specialis) характера при толковании необходимоиспользовать специальные нормы.34противодействие злоупотреблению положениями соглашения и уклонению отналогообложения.Право на возврат налога у источника лица, подлежащего налогообложению,предполагает, что такой возврат не приведёт к уклонению от налогообложения.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
