диссертация (1169793), страница 9
Текст из файла (страница 9)
Однако всего лишь такое благое намерениедоговаривающейся стороны международного договора не может освободить её отмеждународного обязательства правильно толковать международный договор иприменять определённые односторонние национальные нормы, направленные напротиводействиезлоупотреблениюопределённымиположениямимеждународных налоговых договоров, в строгом соответствии со ст.ст.26 и 27ВенскойКонвенции«Оправемеждународныхдоговоров»1969года.Следовательно, на ст.23 абз.181 Соглашения между Швейцарией и Германией1971 года в редакции 2016 года не может быть основано право Швейцарииавтоматически применять ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника» к другиммеждународным налоговым договорам, подписанным Швейцарией, в которыхстороны не согласовали аналогичные договорённости, на что следует обращатьвнимание и в российской практике применения международных налоговыхдоговоров.
Историческое возникновение ст.21 абз.2 Закона «О налоге уисточника»82 в Швейцарии свидетельствует о том, что этот нормативно-правовойзапретнауклонениеотналогообложенияпервоначальнозадумывалсяшвейцарским законодателем как национальная охранительная норма, подлежащаяприменению к отношениям, возникающим внутри Швейцарии. Ст.21 абз.2 Закона«О налоге у источника»83 действует в отношении лиц, которые делают запросФедеральной налоговой службе Швейцарии о возврате налога у источника в81Абз.1 статьи 23 позволяет договаривающимся сторонам применять национальные нормы права, направленныепротив злоупотреблений в области налогообложения и уклонения от налогообложения, к отношениям,складывающимся в процессе применения международного договора.82Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.83Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.39соответствии со ст.21 Закона «О налоге у источника»84.
Цель ст.21 абз.2 Закона«О налоге у источника»85 состоит в особенности в том, чтобы предотвратитьнезаконный возврат налога у источника гражданами Швейцарии и, такимобразом, обеспечить уплату налога у источника гражданами Швейцарии иотдельными категориями иностранных граждан. Характерно, что Федеральныйадминистративный суд Швейцарии отверг в своём Решении от 23 марта 2010 годапо делу X GmbH прямое применение ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника»86в области права международных договоров – наряду с аргументом о приоритетемеждународного права – также на том основании, что ст.21 абз.2 Закона «Оналоге у источника»87 не может иметь даже косвенного применения в контекстеприменения международного договора, поскольку данная норма подлежитприменению только в отношении лиц, находящихся (проживающих) натерритории Швейцарии88.
Однако на основании принципа равноправия89,предусмотренного ст.8 Федеральной Конституции Швейцарии, в соответствии скоторым внутренние и международные обстоятельства с налоговой точки зрениядолжны быть рассмотрены с использованием равных подходов, ст.21 абз.2 Закона«О налоге у источника»90 должна также распространяться на сферу применениямеждународных налоговых договоров, так как это сделала Федеральная налоговаяслужба Швейцарии в противоречии с выводами Швейцарской комиссии поналоговым вопросам91 в отношении решения от 3 марта 2005 года по делуA.Holding ApS92. Независимо от того, применяется ли ст.21 абз.2 Закона «Оналоге у источника»93 в международном контексте, швейцарская судебная84Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.86Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.87Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.88Решение Федерального административного суда Швейцарии, 23.3.2010, по делу A-2744/2008.89Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich (нем.).
Аналогичный принцип содержится в п.1 ст.19 Конституции РФгласящий, что «все равны перед законом и судом».90Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.91Ныне Федеральный административный суд Швейцарии.92Практика Суда ЕС по вопросу равноправия привела к тому, что страны-члены ЕС скорректировали сферуприменения своих национальных правил против злоупотребления для того, чтобы применять одинаковый подход кнациональным и международным налоговым спорам.
(См.Marcel R. Jung The Switzerland-EC Agreement on the freemovement of persons: measures equivalent to those in the EC treaty - a Swiss income tax perspective, European Taxation47 (2007) стр.525).93Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.8540практика исходит из того, что национальная судебная концепция запрета науклонение от налогообложенияпринципиально подлежит применению кмеждународным отношениям, поскольку, ст.21 абз.2 Закона «О налоге уисточника» в качестве специального одностороннего национального нормативноправового регулирования, направленного на борьбу с злоупотреблениями,является лишь дополнением к разработанной Федеральным судом Швейцариинациональной судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения, всоответствии с которой, в частности, ст.21 абз.2 Закона «О налоге у источника»94применяется в следующих случаях:а) в отношении конкретного международного налогового договора, при этом,применение абз.2 ст.21 ограничено международными обязательствами,взятыми Швейцарией на основании международного налогового договора; вчастности,особые положения международного договора, например оботнесении дохода, которые могут быть построены на основании ст.ст.10-12Модельной конвенции ОЭСР, по мнению швейцарских учёных, должныподлежать толкованию с использованием автономного подхода, то естьбез учёта соответствующих национальных швейцарских норм95;б) при отсутствии особого договорного положения, которое явно допускаетприменениеодностороннихнациональныхположенийпротивзлоупотреблений и соответствующей национальной судебной практики илисоответствующего замечания или оговорки к ст.1 Комментария ОЭСР кМодельной Конвенции ОЭСР со стороны Швейцарии или другойдоговаривающейся стороны;в) к определённому международному налогововому договору в том случае,если он содержит специальное положение, которое прямо допускаетвозможностьприменениянациональнойсудебнойпрактикиинациональных правил, направленных против злоупотребления правом, атакже в том случае, если Швейцария или другое договаривающееся94Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.Beat Baumgartner “Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz (2010) стр.162,стр.169; Martin Klein “Internationale Einkuenftezurechnung”, in Rainer Huettemann, Gestaltungsfreiheit undGestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 33 Koeln (2010) стр.243-272.9541государство сделали специальную оговорку к ст.1 комментария ОЭСР кМодельной Конвенции ОЭСР96.В швейцарской доктрине принято считать, что руководящий принцип,закреплённый в п.9.5 ст.1 Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР 2010 года,является вспомогательным средством, применяемым в процессе толкованиямеждународного договора, то есть применение нормы национального законаограничивается п.9.5 ст.1 Комментария ОЭСР в качестве международно-правовойконцепции противодействия злоупотреблению правом97.
В соответствии со ст.4абз.11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцариейи Германией98 лицо не считается имеющим постоянное местопребывание вдоговаривающемся государстве в том случае, если доход или имущество должнобыть отнесено к другому лицу. На первый взгляд, можно прийти к выводу, чтотаким образом сформулированное положение о фактическом праве на доходпозволяет договаривающемуся государству применять национальные правилаотнесения дохода. Эту позицию занял и Федеральный суд Швейцарии в своёмрешении от 30 октября 2008 года по делу А.GmbH со ссылкой на немецкиенациональные правила отнесения дохода99.
В решении от 20 марта 2002 года поделу Hilversum I100 Федеральный Финансовый суд Германии обосновал приоритетнормы национального закона перед положениями международных договоров, вчастности, в части правил отнесения дохода. Следует отметить, что швейцарскиевласти не склонны использовать немецкий подход, а именно признаватьприоритет нормы национального закона перед нормами международныхдоговоров, В соответствии с дуалистической правовой системой в Германиидействует специальная трансформационная система, по которой международный96Например, абз.1 статьи 23 ДИДН между ФРГ и Швейцарией позволяет договаривающимся сторонам применятьнациональные нормы права, направленные против злоупотреблений в области налогообложения и уклонения отналогообложения, к отношениям, складывающимся в процессе применения международного договора.97Marcel R.Jung, Article 15 of the Switzerland-EC Savings Tax Agreement: measures equivalent to those in the EC parentsubsidiary and the interest and royalties directive (2006) стр.116.98Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung derDoppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Abgeschlossen am 11.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
