диссертация (1169793), страница 12
Текст из файла (страница 12)
Эти критерии, которые базируются напринципах взимания процентов, финансирования и расходов, представляют собойоснову для принятия Федеральной налоговой службой Швейцарии решения обудовлетворении запроса о возмещении налога у источника. Федеральнаяналоговая служба Швейцарии в 1997 году также опубликовала подзаконный акт –циркулярное письмо №6131 в отношении налогообложения скрытого собственногокапитала для целей взимания прямого федерального налога. Эти правиларазграничивают заёмный и собственный капитал для налоговых целей и являютсяаналогом правил тонкой капитализации132.
Правила также устанавливают дляотдельных активов процентную ставку в качестве максимальной суммы, котораяможет быть использована юридическими лицами при использовании заёмногокапитала. Если подтверждённая задолженность превышает допустимый размерзаёмногокапитала,товозникаетпредположениеоналичиискрытогособственного капитала. Важным является, что скрытой считается только та часть,которая прямо или косвенно предоставлена участниками юридического лица илиих аффилированными лицами. Если заёмный капитал предоставлен независимымтретьим лицом, то не возникает контролируемой задолженности и скрытогособственного капитала.
Сторона вправе доказывать, что финансированиепредоставлено независимым третьим лицом. Федеральная налоговая службаШвейцарииежегоднопубликуетдвациркуляравотношенияпрямогофедерального налога и налога у источника касательно процентных ставок дляцелей исчисления денежных обязательств в швейцарских франках и процентныхставок, признаваемых для целей налогообложения, в отношении иностранныхвалют.
Эти положения разграничивают недостаточно облагаемые процентом или131132Kreisschreiben der ESTV No.6 vom 6.6.1997 betreffend verdecktes Eigenkapital.В Швейцарии правила тонкой капитализации не закреплены непосредственно в налоговом законодательстве.51необлагаемые процентом займы от займов с рыночной процентной ставкой. Сдругой стороны, они отграничивают избыточно облагаемые процентами займы,предоставляемые участниками юридических лиц и их аффилированными лицами,от рыночных процентных ставок.
Если заём предоставляется участниками поставке ниже рыночной, то такие проценты признаются расходом в целяхналогообложения в том размере, в котором, в соответствии с циркулярнымиписьмами Федеральной налоговой службы Швейцарии133, являются допустимымис точки зрения признаваемого размера заёмного капитала. При этом налоговыеорганывправедоказать,что,сточкизренияведенияразумнойпредпринимательской деятельности, подлежит взиманию более высокий процент.Правила финансирования и взимания процентов частично базируются нанациональных односторонних положениях, направленных на противодействиезлоупотреблениям в налоговой сфере134; частично они являются результатомэкономического толкования налоговых норм в отношении взимания налога наприбыль и налога у источника. В соответствии с административной практикой нафедеральном уровне и на уровне кантонов национальные правила в отношениифинансирования и взимания процентов применяются также в сфере действиямеждународных налоговых договоров.
Применение национальных правил вотношении финансирования и взимания процентов (тонкой капитализации) вслучае применения соглашения об избежании двойного налогообложения зависитот применимого международного права. Учёт соответствующих положенийКомментария к Модельной Конвенции ОЭСР в качестве вспомогательногосредства в вопросах толкования позволяет достичь того, что применениешвейцарских национальных правил финансирования и взимания процентов невступает в противоречие с положениями международных договоров.
В частности,п.15 §d ст.10 Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР в редакции 2010 годавыражаетпозициювчастисоотношениянациональныхнормтонкойкапитализации и положений международного договора. Если юридическому лицу133Данные письма являютя подзаконными актами.Artikel 29а des Bundesgesetzes vom 14.12.1990 ueber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone undGemeinden, Art.65 des Bundesgesetzes uber die direkte Bundessteuer, Abs.1 Art.
24 des Bundesgesetzes vom 14.12.1990ueber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden.13452предоставляютсясредства,которыевсоответствииснациональнымкорпоративным правом не являются уставным капиталом компании, то доходы оттаких средств в соответствии с национальным налоговым правом или судебнойпрактикой могут в соответствии со ст.10 Модельной Конвенции ОЭСР подлежатьналогообложению в качестве дивидендов.
Кроме того, в этом случае заёмныесредства и стоимость этих средств могут расцениваться в качестве капитала вцелях применения ст.10 Модельной Конвенции ОЭСР. Таким образом,швейцарские власти исходят из того, что национальные правила в отношениивзимания процентов не противоречат международным договорам в соответствии сп.3 ст.9 Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР в редакции 2010 года. Ст.9Модельной конвенции ОЭСР не препятствует применению национальных правилтонкой капитализации, поскольку они приводят размер прибыли в соответствии сприбылью, которая возникла бы в нормальной рыночной ситуации. Кроме того,следует отметить, что для швейцарских юридических лицдопускаетсявозможность осуществлять эмиссию облигаций через иностранные юридическиелица для того, чтобы на международном рынке капитала выплачивать процентыбез удержания налога у источника.
В 1971 году Федеральная налоговая службаШвейцарииобнародовалапоследствийвпредоставлениемотношениигарантииобобщениезаймовпрактики135иностранныхшвейцарскогокасательнодочернихматеринскогоналоговыхкомпанийобщества.сЕслииностранное финансовое юридическое лицо, контролируемое швейцарскимюридическим лицом, выпускает облигации в евро или долларах, то проценты потаким облигациям, сами по себе, не являются объектом обложения налогом уисточника, даже если швейцарская компания выступила в качестве гаранта потаким облигациям и швейцарский банк входил в число членов эмиссионногоконсорциума или возглавлял его. Подобным образом выпущенные займы толькотогда не рассматриваются в качестве облигаций в соответствии §а абз.1 ст.4Закона «О налоге у источника»136, когда выполняются следующие условия:1)135Die Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Art.
4 Abs. 1 Bst.a VStG Nr.5,22.2.1971.136Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.53выручка от таких займов полностью используется иностранным финансовымюридическим лицом для осуществления инвестиций за пределами Швейцарии; 2)банки, которые выкупили эмиссию, должны не менее ¾ выпущенных облигацийпередать клиентам вне Швейцарии и не должны предпринимать никакихдействий, которые могли бы нарушить подобное соотношение. Федеральнаяналоговая служба Швейцарии неоднократно меняла эту административнуюпрактику.
В соответствии с действующей административной практикойоблигации иностранных дочерних компаний должны быть выпущены вшвейцарских франках. Сумма займа должна, как и прежде, использоваться зарубежом. Если денежные средства поступают в пользу швейцарской материнскойкомпании, то Федеральная налоговая служба Швейцарии исходит из того, что вэтом случае имеют место фактические обстоятельства, которые приводят квозникновению налога у источника и эмиссионного сбора. Эмиссионный сборподлежит уплате, а проценты подлежат обложению налогом у источника вШвейцарии, если:а) швейцарская материнская компания предоставляет гарантию по займаминостранной дочерней финансовой компании и при этом полученные позайму средства переводятся в Швейцарию на счета швейцарскойматеринской компании; илиб) швейцарская материнская компания подписывает в пользу иностраннойдочерней финансовой компании, являющейся эмитентом акций, такназываемое Соглашение “keep-well” и на срок более чем 1 года более чем10% средств, полученных за рубежом, переводятся в Швейцарию.Если швейцарская материнская компания использует средства, полученные зарубежом,спомощьюпредоставлениясвоейгарантии(например,дляприобретения долей участия в иностранной компании), то это также признаетсяфактическим переводом средств в Швейцарию и их использование швейцарскойкомпанией.
Кратковременные переводы в Швейцарию денежных средств (на срокменее 1 года) в размере до 30% от полученных средств, как правило, не вызываютуказанных последствий.54Федеральная налоговая служба Швейцарии исходит из экономическоготолкования понятия обязательства, установленного в §а абз.1 ст.4 Закона «Оналоге у источника»137, таким образом, экономический результат выпущенныхоблигаций относится к швейцарской материнской компании.С учётомКомментария к Модельной конвенции ОЭСР 2010 года в качестве средстватолкования, подобная практика применения национального законодательстваШвейцарии Федеральной налоговой службы Швейцарии не вступает в конфликт сположениями международных налоговых договоров, поскольку подобнымобразомШвейцарияиспользованияпротиводействуетмеждународныхналоговыхнедобросовестнымсоглашенийи,практикамвчастности,использования так называемых «базовых компаний».В соответствии с практикой Федеральной налоговой службы Швейцариираспределение так называемых нераспределённых резервов138 швейцарскогоюридического лица, доли участия в котором были отчуждены, подлежитобложению швейцарским налогом у источника, который был бы применим домомента отчуждения долей участия, если совместно выполняются следующиеусловия139:а) передача долей участия в швейцарской компании в пользу иностранногоюридического лица приводит к более выгодному освобождению от швейцарскогоналога у источника, взимаемого при распределении швейцарских дивидендов;б) основная цель передачи долей участия заключалась в достижении болеевыгодногорежиманалогообложения.Решениевотношенииналичияэкономической обоснованности отчуждения долей принимается с учётом всехобстоятельств в каждом конкретном случае.
При этом важную роль в практикеФедеральной налоговой службы Швейцарии играют следующие критерии:основная цель сделки, предыдущая политика выплат, время, прошедшее междурегистрацией швейцарского юридического лица и отчуждением долей в пользу137Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.Altenreserven (нем.).139Maja Bauer-Balmelli, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht , IFF Forum fuer Steuerrecht (2002), стр. 162183, Maja Bauer-Balmelli, Altenreservenpraxis – ein rechtliches Argumentarium, IFF Forum fuer Steuerrecht (2004),стр.201-213.13855иностранного юридического лица, количество передаваемых долей в пользушвейцарских и иностранных юридических лиц для выяснения наличия такогомотива как внутригрупповая реструктуризация, но в 2004 году Федеральнаяналоговая служба Швейцарии обнародовала изменение своей практики путёмопубликования подзаконного акта в форме циркулярного письма140.
Если речьидёт о реструктуризации внутри группы без достаточных экономическихмотивов, то, несмотря на реструктуризацию, подлежит удержанию налог уисточникассуммнераспределённыхрезервов.Реструктуризациябездостаточных экономических оснований представляет собой, по сути, попыткууклониться от налогообложения. Таким образом, подлежит применению ставканалогауисточника,котораяподлежалабыприменениюдомоментаосуществления реструктуризации. Эта практика Федеральной налоговой службыШвейцарии опирается на национальную норму противодействия уклонения отналогообложения, то есть на абз.2 ст.21 Закона «О налоге у источника»141. Другоеизменение практики было обнародовано Федеральной налоговой службойШвейцариив2008годуввидеобобщенияпрактикиприменениязаконодательства142.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
