диссертация (1169793), страница 5
Текст из файла (страница 5)
В соответствии с этой доктриной налоговыеорганы должны каждый раз исследовать соответствуют ли фактическиеобстоятельства сделки, как они выглядят в выбранной гражданско-правовойформе, налоговым последствиям такой сделки. Налоговые органы только в томслучае могут оспорить выбранную налогоплательщиком гражданско-правовуюформу сделки, еслисаманорма налоговогоправа явнопривязана копределённому гражданско-правовому институту.
В соответствии с доктринойЭрнстаБлюменштайнапредпосылками:341)уклонениенеобычнымотналогаповедениемТребующая дополнительного анализа (лат.).21характеризуется(объективныйтремяэлемент);2)намерением налоговой экономии (субъективный элемент); 3) осуществлениемналоговой экономии (эффективный элемент). В соответствии с этой доктринойфактически реализованные обстоятельства не имеют значения.
Происходитзамена реализованных обстоятельств «фиктивными» обстоятельствами, которыесоответствовали бы цели достижения экономического результата. Если имеетместо уклонение от налогообложения, то, в соответствии с доктриной ЭрнстаБлюменштайна,налогидолжнывзиматьсявсоответствиистемифактическими и юридическими обстоятельствами, которые имели бы местопри нормальном ходе вещей. Доктрина уклонения от налогообложения ЭрнстаБлюменштайна подчиняется фиктивным обстоятельствам, это означает, чтореально осуществлённые действия оспариваются налоговыми органами не сэкономической точки зрения, а заменяются «фиктивными» обстоятельствами.«Фиктивные» обстоятельства дела выполняют роль критериев примененияконкретной налоговой нормы закона, на основании которой и происходитналогообложение.Спомощьюпримененияподобногометодафикции,реализованные обстоятельства «подгоняются» под применимую налоговуюнорму.
Существует некоторая коллизия между положениями таких нормативноправовых актов как Федеральная Конституция Швейцарии35 и ГК Швейцарии36, аименно: различие между запретом на злоупотребление правом, установленным вст.2 абзаце 2 ГК Швейцарии и ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии,состоит в том, что аналогичные правовые последствия общей концепцииуклонения от налогообложения заключаются в том, что лицу приписываютсядоходы, которые оно получило бы при надлежащем гражданско-правовомструктурировании сделки, в то время как запрет на злоупотребление правом непозволяет реализовать притязание, возникшее на основании осуществлённыхобстоятельств.Такимобразом,общаяконцепцияуклоненияотналогообложения является также национальным правилом отнесения дохода,которое может быть подразделено на два вида: 1) правила в отношении3536Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.
April 1999 (Stand am 18. Mai 2014).Schweizerisches Zivilgesetzbuch. vom 10. Dezember 1907 (Stand am 1. Januar 2017).22фиктивного отнесения дохода для установления обстоятельств, влекущихналогообложение; 2) правила в отношении фиктивного отнесения дохода в целяхосвобождения от налога у источника. Субъективный элемент концепцииосновывалсянакомментариикпараграфу5германскогоЗаконаоналогообложении от 13 декабря 1919 года в редакции от августа 1925 года, всоответствии с которым лицо, подлежащее налогообложению, должно иметьнамерение уклониться от налогообложения следующим образом: “Речь должнаидти о попытке уклониться от налогообложения путём злоупотребления нормамигражданского права - а) налоговое законодательство ожидает того, чтоопределённыеэкономическиеотношениябудутоформленыспомощьюнадлежащих конструкций гражданского права, соответствующих существуэкономических отношений; б) налогоплательщик должен иметь намерениеуклониться от налогообложения; в) это должно выражаться в том, чтоналогоплательщик использует ненадлежащие правовые конструкции; г) врезультате использования ненадлежащей формы гражданско-правовой сделкиналогоплательщик должен добиваться того же экономического результата,которого он добился бы при надлежащем гражданско-правовом оформлениисделки.
Необходимо упомянуть два наиболее ранних решения Федерального судаШвейцарии от 18 октября 1900 года по делу Erben Honegger-Steiner37 и от 3февраля 1919 года по делу Genossenschaft schweiz.Kaeseexportfirmen38, в которыхсуд пришёл к выводу, что в налоговых вопросах необходимо преимущественнообращать внимание на экономическую суть сделки, а не на её юридическоеоформление. В двух упомянутых ранних решениях Верховного суда Швейцариибыли заложены основы телеологического (экономического) толкования нанормативном уровне.
В решении от 27 июня 1919 года по делу A.-G. Columbus39Федеральный суд Швейцарии признал, что формальное местонахождениеюридического лица в кантоне Швейцарии автоматически не влечёт признание егов качестве налогового резидента этого кантона, если в другом кантоне фактически37Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 18.10.1900, Erben Honegger-Steiner, BGE 26 I 415.Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 03.02.1919, Genossenschaft schweiz.Kaeseexportfirmen, BGE45 I 14.39Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 27.06.1919, A.-G.Columbus, BGE 45 I 190.3823находится место принятия существенных решений в отношении управленияданным юридическим лицом.
Формальное присутствие юридического лица вопределённом кантоне в целях уменьшения налогообложения не должноприводить к предоставлению налоговых льгот. Суд ЕС в настоящее времяназывает подобные корпоративные образования как «абсолютно искусственныеконструкции» («wholly artificial arrangements»). В вышеупомянутом раннемрешении Федерального суда Швейцарии в отношении компаний-почтовыхящиков можно усмотреть первый случай применения швейцарским судомконцепции злоупотребления правом. Позднее Федеральный суд Швейцарии сталприменять доктрину Эрнста Блюменштайна40, в соответствии с которой налогимогут подлежать начислению в соответствии с «фиктивными» обстоятельствами.В известном в Швейцарии деле от 1 декабря 1933 года41 в отношении компанииSociete pour l’industrie de l’aluminium Федеральный суд Швейцарии уже применилдоктрину Эрнста Блюменштайна.
В отличие от доктрины Эрнста Блюменштайнасовременная швейцарская судебная практика не ограничивается дословнымтекстом налоговой нормы в качестве предела её толкования. Развитие правапроисходит на уровне толкования нормы права. Суть процесса толкования нормыправа заключается в поиске её действительного смысла42. Применение судамипринципа сontra verba legis43 расширяет область применения юридической нормы,выходя за пределы её текста, добиваясь понимания сути нормы.
В соответствии стелеологическим методом, выяснение смысла правовой нормы является цельютолкования. Поскольку дословный текст нормы больше не является пределом еётолкования, в более поздний период развития швейцарской судебной практикиприменение общей концепции уклонения от налогообложения стало избыточным,чтобыприменитьсоответствующееналогообложение.40ПослерешенияНеобходимо отметить, что доктрина (мнения/исследования/публикации учёных в области юриспруденции) неявляется источником права в Швейцарии и не имеет обязательной силы для судебной системы, тем не менее, напрактике при вынесении судебных решений судьи вправе использовать доктринальные разработки учёных.41Собрание решений Федерального суда Швейцарии, дело от 01.12.1933, Societe pour l’industrie de l’aluminium,BGE 59 I 272.42Телеологическое толкование.43Выражение Фомы Аквинского, смысл которого заключается в том, что в процессе толкования нормы законадопускается выходить за рамки буквального значения содержащихся в нем слов и выражений.24Федерального суда Швейцарии от 19 декабря 1984 года44 на основании ст.21 абз.1п.1 Закона Швейцарии «О прямом федеральном налоге» допустимостьэкономического толкования налоговой нормы, непосредственно привязанной кэкономическимобстоятельствам,независитоттого,выполненылипредпосылки для применения концепции запрета уклонения от налогообложения.Уже в более раннем решении от 13 июля 1956 года45 Федеральный судШвейцарии на основании статьи 49 абз.1 п.б Решения Федерального советаШвейцарии «О сборе на оборону»46 постановил, что наличие уклонения отналогообложения не является необходимым для признания наличия скрытогораспределенияприбыли.Развитиешвейцарскойсудебнойпрактикойвышеупомянутого принципа толкования contra verba legis ограничивает областьбуквального толкования текста нормативного акта: право судьи отклониться отпредусмотренной законом нормы, выводится в Швейцарии из принципа запретана злоупотребление правом, установленного в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии,который гласит: »Явное злоупотребление правом не имеет правовой защиты».Даже несмотря на то, что принцип запрета на злоупотребление правом,установленный в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, частично основывается напринципе римского права exceptio doli generalis47, в своей окончательнойредакции он обязан своим появлением Ойгену Хуберу – автору ГК Швейцарии.
Вримском праве оговорка exceptio doli имела очень широкое поле применения. Онабыла одним из важнейших средств правовой защиты. Этот способ защиты истцабыл способен ограничить силу формального права, когда его применениеприводило бы к нарушению баланса интересов сторон. Принцип запрета назлоупотребление правом, закреплённый в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, былистолкован Федеральным судом Швейцарии следующим образом: «Запрет назлоупотребление правом запрещает такой способ применения правовогоинститута, который не совместим с его основной целью, для реализации44Собрание решений Федерального суда Швейцарии, дело от 19.12.1984, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht,Zeitschrift S1 (1985/86), стр.211.45Собрание решений Федерального суда Швейцарии, дело от 13.7.1956, X-AG, BGE 82 I 288.46Bundesratsbeschluss vom 9.12.1940 ueber die Erhebung einer Wehrsteuer.47Право ответчика заявить возражение, что истец сам действовал недобросовестно.25интересов, которые этот правовой институт не должен защищать48».
Отсюдаследует вывод, что в целях противодействия злоупотреблениям на практикевозможно использование метода фикции и налогообложения не в соответствии сфактическими обстоятельствами и использованными гражданско-правовымиконструкциями, а с теми, которые бы имели место при отсутствии намерениязлоупотребления правом для минимизации налогового бремени. Для этогоналоговое законодательство РФ должно предусматривать систему тестов, которыепозволили бы противодействовать уклонению от налогообложения путёмзлоупотребления нормами гражданского права, а именно использованияненадлежащих гражданско-правовых конструкций, создающих благоприятныедля налогоплательщика налоговые последствия.С концептуальной точки зрения запрет на злоупотребление правом,установленный в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, и выводимый из него запретна уклонение от налогообложения путём злоупотребления правом в Швейцарииотличают от общей концепции уклонения от налогообложения в соответствии сдоктриной Эрнста Блюменштайна.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
