диссертация (1169793), страница 19
Текст из файла (страница 19)
Так принцип «общего толкования» сталспецифическим юридическим основанием в соответствии со швейцарскимподходом к международному праву. Так, в частности, Федеральный судШвейцарии в своём решении от 28 ноября 2005 года232 по делу А.Holding ApS вотношении толкования ст.10(1) Соглашения между Швейцарией и Данией от 1973года сослался на свою прежнюю практику, в соответствии с которой притолковании договорного термина, помимо текста, необходимо учитывать, какстороны понимали цель договора с учётом принципа добросовестности, заисключением случаев, когда судья может установить иное намерение сторон изсодержания договора. Как контекст международного договора, так и цельзаключения международного договора играют важную роль в процессетолкования содержания договора.
Принцип добросовестности должен всегдаучитываться при толковании договора233. Ссылаясь на ст.26 Венской КонвенцииО праве международных договоров (1969), Федеральный Суд Швейцариипостановил, что каждое из договаривающихся государств вправе ожидать отдругого государства того, что принцип pacta sunt servanda, будет неукоснительнособлюдаться. С одной стороны, Федеральный Суд Швейцарии сослался на своёрешение от 19 декабря 2003 года, в котором он также принял во вниманиепрактику Суда ЕС234. С другой стороны, суд сослался на своё решение от 26 июля2000 года, а также на решение от 9 декабря 2004 года по делу IFSC Dublin Docksавстрийского административного суда, т.е. на практику суда третьей страны 235.Таким образом, в практике Верховного Суда Швейцарии наметилась тенденцияучитывать прецедентные решения иностранных судов в процессе толкованияположений международных договоров.
Эта тенденция стала активно развиваться230Данный принцип прямо не предусмотрен Конвенцией о праве международных договоров (Вена, 1969).Robert Waldburger “Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtssprechung des SchweizerischenBundesgericht” in “Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen” (Vienna, Linde, 1998), стр.57.232Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 28.11.2005, A.Holding ApS, 2A.239/2005=ITLR 8 (2006)стр.536-562.233Собрание решений Федерального Суда Швейцарии (2006), стр.
536-562.234Собрание решений Федерального Суда Швейцарии, дело от 19 декабря 2003 года, (BGE 130 II 113), пар 6.1.235Решение Административного суда Швейцарии от 26 июля 2000 г. по делу №97/14/0070; ITLR 2 (2000), стр.884901; Решение Административного суда Швейцарии от 9 декабря 2004 г. по делу №2002/14/0074, IFSC DublinDocks.23184после заключения двусторонних соглашений с ЕС. Принцип «общего толкования»стал вспомогательным в практике Федерального Суда Швейцарии и приобрёлболее существенное значение в последние годы. Несмотря на то, что принцип«общеготолкования»неотноситсякчислупринциповтолкованиямеждународных договоров, установленных в ст.31-33 Венской Конвенции Оправе международных договоров, никто в Швейцарии не оспаривает законностьрешений Верховного Суда Швейцарии, принятых с использованием указанногопринципа толкования. Федеральный Суд Швейцарии вывел принцип «общеготолкования» из общего правила толкования международных договоров, котороепредусматривает, что международные договоры должны толковаться с учётомпринципа добросовестности, установленного в ст.
31(1) Венской Конвенции Оправе международных договоров (1969). В своём решении от 30 октября 2008года в отношении Соглашения между Германией и Швейцарией (1971),Федеральный Административный Суд Швейцарии придал национальномупринципу фактического права на доход, установленному в ст.21(1)(а) ЗаконаШвейцарии «О Налоге у источника»236 косвенное международное влияние вконтексте толкования международных договоров237. Суд постановил, чтопринцип «фактического права на доход» имеет автономное значение, но прямоне связан с судебной практикой по ст.21(1)(а) Закона «О налоге у источника»238 инациональным правом соответственно. При этом в Швейцарии принципавтономного толкования основан на принципе «общего толкования».
Для того,чтобы установить автономное значение принципа фактического права на доход,суд должен следовать сложному процессу толкования. В этой связи, стоитпринять во внимание важные иностранные судебные прецеденты, а именно делаIndofood и Prevost239. В швейцарской доктрине и судебной практике в настоящеевремяразличаютсяследующиевидызлоупотребленияположениямимеждународных договоров: Treaty Shopping: иностранный гражданин, постоянно236Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.Решение Федерального административного суда Швейцарии от 30 октября 2008 г по делу №А-2163/2007.238Bundesgesetz vom 13.10.1965 über die Verrechnungssteuer.239Постановление Английского Апелляционного Суда от 2 марта 2006 года по делу Indofood International FinanceLtd vs. JP MorganChase Bank NA, London Branch, Court of Appeal - Chancery Division (2005); ITLR 8 (2006), стр.1-32;Налоговый Суд Канады, решение от 22 апреля 2008 года по делу Prevost Car Inc; ITLR 10 (2008) стр.191-214.23785находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государствеполучает доход из швейцарских источников, в отношении которого подлежитудержанию налог у источника, пользуется льготами по соглашению путёмвключения в цепочку резидента третьего иностранного договаривающегосягосударства (например, холдинговой компании).
Следовательно, запрашиваетсяиспользование льгот, на которые лицо не имело бы права без созданияискусственной цепочки сделок; Rule Shopping: иностранный гражданин,постоянно находящийся в договаривающемся государстве, получает доход изшвейцарских источников, в отношении которого подлежит удержанию налог уисточника, пользуется льготами по соглашению путём преобразования этогодохода в доход, который не подлежит налогообложению, или подлежитобложениюпоболеенизкойставке(например,процентныезаймы,нетрадиционные производные финансовые инструменты, включение в цепочкухолдинговой компании из договаривающегося государства, осуществлениепродажи акций непосредственно перед распределением дивидендов), т.е.запрашивается использование льгот, которые не были бы применимы доосуществления недобросовестных действий по изменению гражданско-правовойформы выплаты дохода или формы сделки. Преобразование дохода может такжеосуществляться путём включения в цепочку резидента Швейцарии, такимобразом, что запрос на освобождение от налога у источника базируется не толькона положениях международного налогового договора, но и на нормахвнутреннего законодательства Швейцарии.
Разница между Treaty Shopping и RuleShopping в швейцарской судебной практике и доктрине заключается в том, что впервом случае речь идёт об использовании льгот по соглашению, на которыесторона в принципе не имеет права, а во втором – об использовании болеевыгодногоположениясоглашения,наполучениельготпокоторомузапрашивающая сторона имеет право. В соответствии с параграфом 7Комментария ОЭСР 2010 года к статье 1 Модельной Конвенции ОЭСР основнойцельюмеждународныхналоговыхдоговоровявляетсяспособствованиеувеличению оборота товаров и услуг, а также движения капитала, путём86устранения международного двойного налогообложения. Таким образом, междугосударствомрезидентствалица,запрашивающегополучениельгот,игосударством, предоставляющим льготы, должен присутствовать «факторрыночной и экономической связи».
При использовании техники treaty shoppingэтот фактор, как правило, отсутствует. При использовании техники rule shopping,напротив, такой фактор присутствует. Важно подчеркнуть, что злоупотреблениеможет содержать в себе черты как treaty shopping, так и rule shopping. Такимобразом, точная классификация злоупотребления по двум указанным критериямне всегда возможна и, с налоговой точки зрения, по мнению швейцарскихисследователей, не является необходимой мерой240.
Параграф 7 официальногокомментария 2010 года к ст.1 Модельной Конвенции ОЭСР использует заголовок«злоупотреблениеположениямиКонвенции».Вэтомпараграфетакжеиспользуется термин «уклонение от налогообложения», который относится куклонениюотвыполнениянормнациональногоналоговогоправадоговаривающегося государства. Важно отметить, что в швейцарской доктрине исудебнойпрактикетакиепонятия,какмеждународных налоговых договоров»,используютсядлятого,чтобы«злоупотреблениеположениями“treaty shopping”, “rule shopping”охарактеризоватьспецифическиеметодынедобросовестных действий с похожими или идентичными признаками, но они неявляются юридическими нормами, имеющими обязательный нормативныйхарактер.Ст.4(11)СоглашениямеждуШвейцариейиГерманией(1971)устанавливает, что лицо не является резидентом договаривающегося государствав отношении доходов и активов, если они не могут быть отнесены к этому лицу,а относятся к другому лицу.
В соответствии с положением относительнофактического права на доходы в Швейцарии допускается применение нормнационального законодательства, регулирующих правила отнесения дохода. Соссылкой на германскую национальную концепцию, эту позицию занял240Marcel R.Jung “Trends and developments in Swiss Anti-Treaty shopping legislation and treaty shopping case law”,European Taxation, 06/2011 (статья), стр. 233.87Федеральный Административный Суд Швейцарии в своём решении от 30 октября2008 года241.
Однако в своём решении от 20 марта 2002 года по делу Hilversum I,Федеральный Финансовый Суд Германии постановил242, что необходимопроводить различие между международным договором, который, собственно, исоставляет международное право, и ратификационным законодательнымактом, в соответствии с которым международное право трансформируется внациональное законодательство. По мнению швейцарских исследователей,указанный германский подход в отношении приоритета норм ст.42 германскогоЗакона «О налогах» над международными договорами (treaty override), не можетавтоматически переноситься на швейцарскую правоприменительную практику иприменяться по аналогии к ст.21(2) Закона Швейцарии «О налоге у источника»243.Поскольку в соответствии с немецкой дуалистической конституционно-правовоймоделью международный договор становится частью правовой системыГермании лишь после принятия специального ратификационного закона 244.
Какуже отмечалось выше, в настоящее время в швейцарской административнойпрактикесуществуеттенденциякширокомутолкованиютребованиямеждународных налоговых договоров о наличии фактического права на доход, атакже тенденция включать различные национальные концепции противодействияуклонению от налогообложения в это требование. Федеральная НалоговаяСлужба Швейцарии комбинирует различные факты, которые были признанысудебной практикой на протяжении последних 25 лет в отношении различныхдвустороннихположений против злоупотреблений и этот процесс можнопризнать одним из проявлений институционального механизма в Швейцарии.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
