диссертация (1169784), страница 44
Текст из файла (страница 44)
также: Comparative Income Taxation … P. 380-384.2Например, по законодательству Австралии. См.: Income Tax Assessment Act 1936 (―ITAA‖)[Electronicresource].URL:http://www.austlii.edu.au/au/legis/cth/consol_act/itaa1936240/index.html#s431 (дата обращения:14.12.2014). См. также: UK Taxation (International and Other Provisions) Act, 2010, Part 9A[Электронныйресурс].URL:http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ukpga_20100008_en.pdf(датаобращения:05.04.2016).3Например, по законодательству Франции, США и др.179уплате акционером КИК, по законодательству ряда государств, такая сумма можетбыть перенесена и принята к зачету в будущих периодах.Например, по законодательству Финляндии сумма может быть перенесена напять лет вперед.1РоссийскоезаконодательствооКИКтакжесодержитположения,направленные на устранение двойного экономического налогообложения, позволяяконтролирующему лицу принять к зачету против налога на прибыль КИК суммуналогов, уплаченных КИК в стране своего местонахождения и в другихюрисдикциях2.Подводя итог, можно заключить, что, несмотря на дискуссию в отношениитого, насколько широкой является цель устранения международного двойногоналогообложения, заложенная в МК и в СИДН, – включает ли она устранение толькоюридического налогообложения или также экономического– большинствогосударств, которые имеют в своем национальном законодательстве правила оналогообложении КИК, стремятся предусматривать положения, позволяющие приприменении правил КИК устранять как юридическое, так и экономическое двойноеналогообложение.
Россия не является исключением.При этом, однако, некоторые ученые полагают, что даже закрепление внациональном законодательстве механизмов, позволяющих устранять возникающеев результате применения правил налогообложения КИК международное двойноеюридическое и экономическое налогообложение, вовсе не означает, что правилаКИК per se не противоречат прямым положениям СИДН, которые в принципе вводят1Act on the Taxation of Shareholders in Controlled Foreign Corporations (Statute No.16.12.1994/1217). Цит. по: Deloitte.
Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2014[Electronicresource].URL:http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes210214.pdf (дата обращения: 14.12.2014).2В п. 11 ст. 309.1 НК РФ сказано, что «сумма налога, исчисленного в отношении прибыликонтролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшаетсяпропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного вотношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или)законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого уисточника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций,исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемойиностранной компании в Российской Федерации».180запрет на двойное налогообложение определенных доходов1.
Поэтому, если дажеобложив такой доход, государство предлагает налогоплательщику некоторыеуступки в виде устранения двойного налогообложения, это не освобождаетгосударство от ответственности за изначальное нарушение прямых положенийСИДН2.2. Правила налогообложения КИК и цель противодействия уклонению отналогообложенияВ п. 7 Комментария к ст. 1 МК сказано, что «целью Конвенции являетсяпротиводействиеуклонениюотналогообложения»3.Ванглийскойверсиииспользуются оба термина ―tax avoidance and evasion‖.Ученые также придерживаются мнения, что цель противодействия уклонениюот налогообложения, наряду с целью устранения двойного налогообложения, всегдабыла ключевой для МК и заключаемых на ее основе СИДН. Так, по мнениюпрофессора Ван Вигеля4, «цель избежания двойного налогообложения не означалапоощрение искусственно создаваемой налогоплательщиком ситуации, когда его1Sandler D. Op.
cit. P. 219.Ibid.3Некоторые ученые, например, профессор Р.А. Шепенко, не согласны с переводом термина«avoidance» как «уклонение». Профессор Шепенко Р.А. предлагает использовать для переводатермина «international tax avoidance and evasion» соответственно «международное налоговоеизбежание и уклонение» / Цит. по: Шепенко Р.А. О международных налоговых соглашениях[Электронный ресурс] / Р.А. Шепенко // Российский внешнеэкономический вестник.
– 2011. - №6. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: локальный.– Дата обновления 05.04.2016. С нашей точки зрения, перевод термина «avoidance», когда этоттермин используется непосредственно в связке с термином «evasion», допустим как,соответственно, «избежание» и «уклонение», чтобы в некоторой степени отличить два данныхтермина. Однако, когда термин «avoidance» используется изолированно или в составе термина«anti-avoidance rules» в контексте, когда речь идет о таких правилах как правиланалогообложения КИК, правила трансфертного ценообразования и т.п.
более подходящим, нанаш взгляд, является перевод «правила, направленные на противодействие уклонению отналогообложения». Использование термина «избежание» в этом контексте не распространенони в науке, ни на практике, где в основном используется термин «уклонение». Например,профессор А.А. Шахмаметьев, который также признает допустимость использованиясловосочетания «избежание налогообложения», тем не менее, в монографии «Международноеналоговое право» указывает, что «В специальных документах и литературе на английскомязыке правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, обычнообозначаются термином "anti-avoidance legislation"» / Цит.
по: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С.587-588. Профессор Шахмаметьев также говорит в своем труде о «правовых инструментахпротиводействия уклонению от налогообложения» и «моделях предотвращения уклонения отналогов» / Цит. по: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 591.4Van Weeghel.
P. 34.2181доход вовсе не будет облагаться налогом ни в одной из юрисдикций или будетоблагаться по заведомо низкой налоговой ставке».Значимость цели противодействия уклонению от налогообложения былаподтверждена также формально, когда в 1995 г. ОЭСР изменила наименованиеМодельной конвенции (в настоящее время используется более общее название«Модельная конвенция о налогах на доходы и капитал» вместо названия, котороесодержало указание на цель избежания двойного налогообложения), а вкомментариях к МК рекомендовала государствам-участникам в наименованиидоговоров использовать указание на цель о противодействии уклонению1.Начиная с 1995 г. многие государства ввели в наименование СИДН такжедобавление «и о противодействии уклонению от налогообложения».
В частности, 40из 81 СИДН, заключенных Россией, имеют наименование, которое содержитуказание на цель «противодействия уклонению от налогообложения»2.Можно заключить, что на сегодняшний день, во-первых, Комментарий ОЭСР кМК признает, что национальные правила, направленные на противодействиеуклонению от налогообложения, не противоречат СИДН, во-вторых, что такуюпозицию разделяет большинство государств.П. 22 и 22.1 Комментария ОЭСР к МК прямо указывает, что правиланалогообложения КИК являются правилами, которые могут использоватьсягосударствами для противодействия злоупотреблению соглашениями и защитысвоей национальной налоговой базы.В п.
23 Комментария сказано, что правила налогообложения КИКприменяются на практике большим количеством государств и «уже получилимеждународное признание в качестве легитимного средства защиты национальнойналоговой базы», а также, что «законодательство о КИК не противоречитположениям Конвенции».Большинство государств – членов ОЭСР выразило прямо свое согласие спозицией ОЭСР о не противоречии правил КИК и МК, и следуют этой позиции напрактике. Представляется, что указанное может учитываться для толкования МК и12п.16 Введения к Комментарию ОЭСР к МК.URL: //https://www/nalog/ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/182СИДН как «последующая практика применения договора»1 и даже рассматриваться,по мнению автора, в качестве выражения международного обычая, обязательного, втом числе, для государств, которые не являются членами ОЭСР, как Россия2.При этом, однако, стоит учитывать, что в п.
26Комментария добавленоважное уточнение о том, что государства, принявшие в своем законодательствеправила налогообложения КИК должны стремиться поддерживать их «справедливыйи нейтральный» характер, что, по сути, означает, что правила налогообложения КИКдолжны использоваться для установления равенства налогоплательщиков инейтральностикапитала.Комментарийпрямоуказывает,чтоправиланалогообложения КИК не должны вводить дополнительное налогообложение1П. 3 (b) ст.
31 ВКПМД. Указанной точки зрения придерживается, например, профессорВогель, который полагает, что для некоторых государств, например, для США и Германия,которые приняли правила КИК несколько десятилетий назад и с тех пор ни разу не заявляли отом, что применение правил КИК противоречит СИДН, а также, учитывая, что государствапартнеры которых по СИДН не заявляли протестов в отношении применения правил КИК,свидетельствует о том, что сложилась «устоявшаяся практика», свидетельствующая о том, чтоправила КИК являются непротиворечащими международным договорам и ставшаяобязательной для указанных государств.
См.: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: ACommentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation ofIncome and Capital (With Particular Reference to German Treaty Practice) / ed. by K. Vogel et al. Deventer: Kluwer, 1991. P. 57. Есть другая точка зрения профессора Сандлера, которыйполагает, что даже следование государствами практике применения правил КИК несмотря наСИДН и отсутствие протестов от другой договаривающейся стороны еще не означает, чтоправила КИК по сути являются непротиворечащими положениям СИДН. Профессор Сандлеруказывает, что иного подхода было бы сложно ожидать от договаривающихся сторон по СИДН,в то время как основным субъектом, чьи интересы, вероятнее всего, может затрагиватьприменение правил КИК в обход СИДН, является налогоплательщик, для которого«молчаливое согласие» (acquiescence) государств – Договаривающихся сторон по СИДН - неимеет обязательного значения.
См.: Sandler D. Op. cit. P. 166-167.2Стоит учитывать, тем не менее, что некоторые государства (Бельгия, Ирландия, Люксембург,Нидерланды, Швейцария) выступили со специальными заявлениями к Комментарию о том, чтоне считают общим правилом правило о том, что правила КИК не противоречат налоговымсоглашениям, указав, что в каждом отдельно взятом случае должна проводиться отдельнаяоценка на предмет соответствия правил КИК того или иного государства и международногосоглашения с учетом особенностей национального законодательства государств.Представляется, что с учетом обозначенной официальной позиции указанных государств, напрактике могут возникать трудности в применении правил КИК в контексте СИДН суказанными государствами, однако, в целом не меняют общий вывод ОЭСР о том, что правилаКИК не противоречат МК при соблюдении принципов равенства и нейтральности.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
