диссертация (1169784), страница 43
Текст из файла (страница 43)
В результате акционер фактически1П. 3 Введения к Комментарию ОЭСР к МК от 2010 г.В этой ситуации, как правило, применяется льгота на существенное участие, по которойдивиденды полученные лицом при определенных обстоятельствах освобождаются отналогообложения. Однако, если дивиденды были получены контролирующим лицом откомпании, признаваемой КИК, то по законодательству большинства стран в такихобстоятельствах правила льготы на существенное участие не применяются.2174уплачивает налог с одного и того же дохода несколько раз – во-первых, вгосударстве местонахождения КИК в качестве налога у источника дивидендов, вовторых, в государстве своего резидентства в качестве налога с дохода в видедивидендов и, в-третьих, в качестве налога с дохода в виде вмененнойнераспределенной прибыли КИК (которая по сути аналогична сумме дивидендов)1.Посколькувэтойситуацииречьидетодвойномюридическомналогообложении, а также о доходе в виде дивидендов (который регулируетсяположениями МК), применению подлежит ст.
23 МК, которая обязывает государстваобеспечивать устранение двойного налогообложения – либо методом освобождения(ст. 23 А), либо методом зачета (ст. 23 В).Большинство государств следуют этому требованию путем примененияосвобождения.Так,вситуации,когдаКИКраспределилаакционеру(контролирующему лицу) часть дохода в виде «реальных» дивидендов, с которыхуплачивается налог, законодательство государства, резидентом которого являетсяакционер,какправило,предусматриваетвозможностьуменьшенияналогооблагаемой прибыли акционера в виде его доли в прибыли КИК на суммураспределенных дивидендов.Например, доход в виде распределенных дивидендов, с которых был уплаченналог у источника в стране КИК, не включается в налогооблагаемую базу в видеприбыли КИК по законодательству Австралии, Канады, Китая, Финляндии,Франции, Швеции, США и т.д.2Законодательство РФ о КИК также предусматривает соответствующиймеханизм для устранения двойного налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 25.15НК РФ «прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величинудивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году,следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компаниисоставляется финансовая отчетность»3. Кроме того, в случае, если дивиденды былифактически распределены КИК в пользу акционера, и в их отношении был уплачен1Например, по законодательству США.Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.3Прибыль КИК в виде структуры без образования юридического лица уменьшается на величинураспределенной прибыли. См.: п. 1 ст. 25.15 НК РФ.2175налог у источника, такие дивиденды освобождаются от налога на прибыль в странерезидентства акционера1.На практике могут возникать некоторые сложности с применением права наосвобождение, в частности, из-за того, что доход (прибыль) КИК по правилам КИК встране резидентства акционера подлежит налогообложению на регулярной основе(как правило, ежегодно на основании налогового законодательства), в то время какдивиденды КИК могут распределяться нерегулярно (по решению акционеров).Возможнаситуация,(контролирующемулицу)когдаКИКдивидендынесколькораспределяютсялетспустяпослеакционерутого,каксоответствующий доход КИК (в том числе в той его части, из которойвыплачивались дивиденды) был вменен акционеру (контролирующему лицу) иобложен налогом в стране его резидентства.
В ситуации такого «позднего» илиотсроченного распределения дивидендов - возникает вопрос, насколько угосударства, применяющего правила КИК, сохраняется обязанность обеспечиватьустранение двойного налогообложения? Имеет ли эта обязанность в рамкахмеждународного налогового соглашения временные границы?Комментарий ОЭСР к Модельной конвенции не дает прямого ответа на этотвопрос.На практике, в законодательстве государств указанный вопрос также решаетсяпо-разному.Рядгосударствнатакойслучайпрямопредусматриваютвсвоемзаконодательстве правило о том, что право на освобождение распределенныхдивидендов от налога возможно, если они были распределены в том же году или втечение пяти лет2 (в течение семи лет3) спустя после того, как был уплачен налог с1Например, в соответствии с п.
50 ст. 251 НК РФ и п. 58 ст. 217 НК РФ «доходы в видедивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплатыкоторых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическоеправо и к которым применялись налоговые ставки, установленные подпунктом 1 и 2 пункта 3статьи 284 настоящего Кодекса с учетом порядка, предусмотренного статьей 312 настоящегоКодекса», освобождаются из-под налогообложения соответственно у юридических ифизических лиц.2По законодательству Финляндии.3Право предоставляется только акционерам (контролирующим лицам), которые являютсяфизическими лицами.176дохода (прибыли) КИК акционером (контролирующим лицом) по правилам КИК встране своего резидентства.В законодательстве других государств, возможность освобождения отналогообложения дивидендов, распределенных несколько лет спустя после того, какони облагались в составе прибыли КИК, вменяемой акционерам, прямо неоговаривается.Тем не менее, учитывая выше сказанное, представляется, что даже в ситуации,когда государство не предоставляет право на освобождение от налога дохода в видедивидендов в случае их заведомо «несвоевременного» распределения акционерам(контролирующимлицам),нарушенияпринциповицелеймеждународныхналоговых соглашений нет, в том числе, потому что «налогоплательщики, которыеприбегают к […] искусственным сделкам, принимают на себя риск, который неможет быть полностью устранен налоговыми органами»1.
Таким образом, вуказанной ситуации нельзя говорить о том, что государство будет нарушать принципустранения двойного юридического налогообложения.Правила КИК и механизмы устранения двойного международногоэкономического налогообложенияНесмотря на то, что Комментарий ОЭСР с 1977 г. прямо предусматривает, чтоцельюМКявляетсяустранениедвойногомеждународногоюридическогоналогообложения, некоторые ученые, тем не менее, анализируя текст МК и СИДН,подвергают указанное сомнению.Например, профессор Ван Вигель отмечает, что на практике, несмотря на то,что цель международных соглашений не покрывает обеспечение избежаниядвойного экономического налогообложения, государства стремятся обеспечиватьизбежание в том числе двойного экономического налогообложения2.Профессор указывает, что целью СИДН является разграничение налоговойюрисдикциигосударств.Такимобразом,еслиправообложенияналогомопределенного дохода закреплено за одним государством, право другого государства12П.
39 Комментария ОЭСР к ст. 10 МК.Van Weeghel. Op. Cit.177на обложение такого дохода налогом ограничено полностью или частично. Такимобразом, государства не могут вводить односторонние меры, направленные нарасширение своих налоговых притязаний, поскольку такое одностороннее введениенорм является нарушением принципа добросовестности исполнения соглашений, аименно, закрепленных за ними пределов налоговой юрисдикции1. Таким образом,даже если на практике (как это происходит в большинстве случаев) при примененииправил КИК государства обеспечивают устранение двойного налогообложенияпутем предоставления освобождения или зачета, теоретически может вставатьвопрос о том, не нарушают ли правила КИК международные соглашения по своейприроде.
Некоторые ученые2 приходят к выводу о том, что правила КИК, несмотряна то, что не влекут возникновение двойного юридического налогообложения, тем неменее,являютсярезультатомодностороннегорасширениягосударством-стороной договора своей налоговой юрисдикции и таким образом противоречатналоговым соглашениям.Кроме того, профессор Сандлер3 указывает на то, что если толковатьнекоторые статьи Конвенции буквально, то они являются направленными в томчисле на устранение двойного экономического налогообложения.Так, в ст.
7 МК («Прибыль от предпринимательской деятельности») сказано,что «Прибыль от предпринимательской деятельности, полученная лицом спостоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, подлежитналогообложению только в этом Государстве, если только такое лицо неосуществляет предпринимательскую деятельность в другом ДоговаривающемсяГосударстве через расположенное там постоянное представительство».Таким образом, в ст. 7 МК речь идет именно о налогообложении «прибыли», ане налогообложении «предприятия». При применении правил о налогообложенииКИК несмотря на то, что налог взимается с акционера, объектом обложения остаетсятакже прибыль КИК, которая уже была объектом налогообложения в государствеместонахождения1КИК.Такимобразом,возникаетситуацияHelminen, 213.CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law ...
P. 30-31; Sandler D. Op. cit. P. 18-19.3Sandler D. Op. cit. P. 103-104.2двойного178экономического налогообложения и потенциального нарушения при примененииправил КИК ст. 7 соответствующего СИДН.Несмотря на то, что устранение двойного экономического налогообложения неявляется строго обязательным правилом МК, тем не менее, на практике государствастремятся на уровне национального законодательства предусмотреть механизмы дляизбежния двойного экономического налогообложения.Например, может предоставляться право на зачет налогов, уплаченных КИК,противналоганадоходы(прибыль),подлежащегоуплатеакционером(контролирующим лицом) в стране своего резидентства1.Стоит отметить, что ряд государств помимо предоставления права на зачетналогов, уплаченных КИК непосредственно в стране своего резидентства,предоставляют право на зачет всех иностранных налогов, уплаченных КИК (включаяналогинаприбыльиналогиуисточника,уплаченныефилиаламиипредставительствами КИК в иностранных государствах, а также в государстверезидентства акционера (контролирующего лица))2.Право на зачет налогов, уплаченных КИК, нередко ставится под условие о том,что налоги, уплаченные КИК и предъявляемые к зачету, должны быть сопоставимы ссоответствующим налогом на прибыль (доходы), уплачиваемым акционером(контролирующим лицом) КИК, и к зачету против которого они предъявляются3.При этом указывается, что налог может быть зачтен в сумме, не превышающейсумму налога на прибыль (доход), подлежащей уплате акционером.
В случаепревышения суммы налогов, уплаченных КИК, над суммой налога, подлежащей1Например, право на зачет налогов, уплаченных КИК, против налога на доход от КИК,подлежащегоуплатеакционером(контролирующимлицом)предусмотренопозаконодательству Австралии, Индонезии, Дании, Германии, Китая, Финляндии, Франции,Соединенного Королевства, США и т.д. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign CompanyRegimes,2014[Electronicresource].URL:http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes210214.pdf (дата обращения:14.12.2014). См.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
