диссертация (1169784), страница 41
Текст из файла (страница 41)
(то есть почти на 20 лет позже, чем первая версия Модельной конвенции и комментариевОЭСР, которые появились в 1963 г.), позиция ООН в отношении налогообложения доходов икапитала и соответствующие комментарии ООН к Модельной конвенции ООН во многомоснованы на позиции ОЭСР и комментариях ОЭСР к Модельной Конвенции ОЭСР и дажесодержат прямые отсылки к позиции ОЭСР и комментариям ОЭСР.
Это касается, в том числе,позиции по вопросу о соотношении правил КИК и международных налоговых соглашений.Учитывая выше сказанное, в качестве основы для анализа соотношения правил КИК имеждународных налоговых соглашений мы будем использовать комментарий ОЭСР,подразумевая, что позиция ООН в данном вопросе аналогична.3В соответствии с основным правилом толкования международных договоров, закрепленным вп. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. (далее –«ВКПМД») «договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением,которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей».Таким образом, в соответствии с ВКПМД при рассмотрении вопроса о соотношениинациональных правил КИК и СИДН, необходимо рассмотреть, насколько правила КИК не1662.1.
Соотношение правил о налогообложении КИК и отдельных статей Модельнойконвенции и налоговых соглашений (ст. 5, ст. 7, ст. 10 и 21 МК)С учетом того, что в различных государствах применяются различные подходык определению налогооблагаемого дохода КИК, при налогообложении прибыли КИКможет возникать вопрос о соблюдении положений СИДН, направленных нарегулирование различных видов доходов.Если государство облагает налогом у своего резидента – акционера КИК весьдоход КИК пропорционально его доли (т.е.
применяется так называемый ―entityapproach‖), то потенциально можно говорить о противоречии правил КИК с п. 1 ст. 7и п. 5 ст. 101 СИДН.Если у резидента облагаются налогом по правилам КИК только определенныевиды «сомнительных» доходов КИК (например, проценты, дивиденды, роялти и т.п.)(т.е. применяется (―transactional approach‖), то считается, что к каждому из указанныхотдельно взятых типов дохода должны применяться соответствующие специальныестатьи СИДН, регулирующие налогообложение специальных видов доходов (ст. 9-13СИДН),какимеющиеприоритетнадболееобщейст.7(Доходыотпредпринимательской деятельности). Ниже автор рассматривает правила КИК всоотношении с указанными статьями СИДН.В п.
1 ст. 7 МК сказано, что «прибыль предприятия ДоговаривающегосяГосударства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если толькотакое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другомДоговаривающемсяГосударствечерезнаходящеесятампостоянноепредставительство».При этом в п. 7 ст. 5 МК («Постоянное представительство») сказано, что «тотфакт, что компания, которая является резидентом одной Договаривающейсянарушают ни цели, ни прямые положения СИДН. См.: Венская конвенция о правемеждународных договоров от 23 мая 1969 г.
// Ведомости ВС СССР. – 10.09.1986. - № 37. – Ст.772;см.также:[Электронныйресурс].URL:http/www.un.org/ru/documents/decl_conv/conventions/law_treaties.shtml(датаобращения:10.02.2016).1П. 5 ст. 10 Модельной конвенции: «Если компания, которая является резидентом одногоДоговаривающегося Государства, получает прибыль или доход из другого ДоговаривающегосяГосударства, это другое Государство не может взимать никакие налоги с дивидендов,выплачиваемых этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваютсярезиденту этого другого Государства…».167Стороны,контролируетиликонтролируетсякомпанией,котораяявляетсярезидентом другой Договаривающейся Стороны […] сам по себе не означает, чтоодна компания является постоянным представительством другой компании».Указанное является одним из базовых принципом МК – что материнская и дочерняякомпания рассматриваются как независимые юридические лица и подлежатраздельному налогообложению1.С учетом сказанного, профессор Сандлер заключает, что правила КИК,которые фактически игнорируют принцип независимости налогообложенияматеринской и дочерней компании и консолидируют их налоговую базу (еслииспользуется ―entity approach‖ и в доход контролирующего лица КИК вменяется весьдоход КИК), таким образом, нарушают указанный ключевой принцип2.
В результате,можно заключить, что правила КИК нарушают ст. 5 (7) и ст. 7 (1) МК.Существует и иная точка зрения, которая основана не на буквальномпрочтении указанных статей, а, прежде всего, на Комментарии ОЭСР3. В отношениип. 1 ст. 7 МК в Комментарии ОЭСР говорится: «…результатом [правил оконтролируемых иностранных компаниях]является то, что ДоговаривающеесяГосударство облагает налогом доход своих резидентов, связанный с их участиемв определенных иностранных юридических лицах»4.1Sandler D. Op. cit. P. 96.Ibid.3Стоит отметить, что статус Комментариев ОЭСР к МК для целей российскогоправоприменения является дискуссионным.
С одной стороны, несмотря на то, что РФ неявляется членом ОЭСР, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 15.11.2011 №8654/11 по делу № А27-7455/2010 использовал Комментарии к ОЭСР, по сути легализовав ихиспользование в России для толкования международных налоговых соглашений. В дальнейшемнижестоящие арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров использовалиКомментарии ОЭСР в мотивировочной части постановлений. См., например: ПостановлениеФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 г.
№ Ф03-6191/2013; Постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу №А45-3310/2011; ПостановлениеАрбитражного суда Московского округа от 8.12.2015 по делу № А40-32910/15. Верховный СудРФ также применяет Комментарии ОЭСР к МК при рассмотрении налоговых споров. См.:Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу № 305-КГ15-14263, А40-87775/14.Некоторые суды, напротив, отказывают в применении Комментариев ОЭСР к МК, указывая,что они «не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться»/ Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А814077/2013.4п. 23 Комментариев ОЭСР к ст.
1 МК.2168В п. 14 Комментария ОЭСР к ст. 7 МК сказано, что п. 1 ст.7 МКограничивает право государства облагать налогом прибыль от предпринимательскойдеятельности предприятий другого государства, этот пункт не ограничивает правогосударства облагать налогом своих резидентов в соответствии с положенияминациональных правил. Даже несмотря на то, что такой налог, которым облагаютсярезиденты, может рассчитываться исходя из доли прибыли предприятия – резидентадругого государства, относящейся к доле участия таких резидентов в этомпредприятии, такой налог, взимаемый государством с резидентов, не уменьшаетприбыль предприятия другого государства и, таким образом, нельзя считать, что онвзимается с такой прибыли1.Таким образом, несмотря на название («правила налогообложения КИК»)правила налогообложения КИК являются непосредственной реализацией принципаналогообложения своих резидентов на доходы, полученные ими за рубежом, ипротиворечия с МК не вызывают.Учитывая, тем не менее, что по данному вопросу нет единой позиции, болеетого, на практике были судебные дела, где суды признавали национальные правилаКИК противоречащими ст.
7 МК2, до конца остается не ясным вопрос о том,насколько правила КИК могут быть признаны соответствующими или нет МК вуказанной части.Если, однако, национальное законодательство использует ―transactionalapproach‖, то, по мнению профессора Сандлера, возникает меньше оснований дляпризнания правил КИК противоречащими положениям МК3.Тransactional approach предполагает обложение по правилам КИК толькоопределенных сомнительных типов доходов – в основном, процентов, дивидендов,роялти и др. При этом, в основном, источник таких пассивных доходов находится нев стране местонахождения КИК, а в других странах.
При этом стоит различать дляцелей применения СИДН доходы, полученные КИК в третьих странах, и доходы,полученные КИК в стране, резидентом которой является контролирующее лицо.1п. 14 Комментария ОЭСР к ст. 7 Модельной конвенции.См.: дело Strafor Facom SA v. DGI, Lower Administrative Court of Strasbourg, 12 December 1996,No. 9158.3Sandler D. Op. cit. P. 105.2169Так, по мнению Сандлера1, если проценты, дивиденды и т.п.
были полученыКИК от источников в третьем государстве, то СИДН, заключенное междугосударством местонахождения КИК и государством, резидентом которого являетсяконтролирующее КИК лицо, вовсе не подлежит применению и, таким образом, неможет ограничивать налогообложение указанных доходов государством, резидентомкоторого является контролирующее КИК лицо и которое вводит налогообложениеуказанных доходов по национальным правилам КИК.Если, однако, доходы КИК были получены от источников в стране, резидентомкоторой является контролирующее лицо КИК, то будет подлежать применениюСИДН между государством местонахождения КИК и государством, резидентомкоторого является контролирующее лицо. В таком случае, по мнению Сандлера,доход КИК в виде роялти должен подлежать освобождению от налогообложения какдоход, квалифицируемой по п. 4 ст.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
