диссертация (1169784), страница 42
Текст из файла (страница 42)
13 МК; к налогообложению дивидендов ипроцентов в рамках соответственно статей 10 и 11 МК должны применятьсяпониженные ставки2.Если, однако, среди «сомнительных» доходов КИК встречаются доходы,регулирование которых прямо не предусмотрено положениями СИДН, то вотношении налогообложения таких доходов применению может подлежать ст. 21МК («Прочие доходы»)3. В соответствии с этой статьей «прочие доходы» подлежатналогообложению в государстве, резидентом которого является получатель.
Такимобразом, доходы, получаемые КИК, должны будут подлежать налогообложениютолько в государстве местонахождения КИК. По мнению профессора Сандлера,национальные правила о налогообложении КИК, которые в указанном случаепредусматривают налогообложение доходов КИК в государстве, резидентомкоторого является контролирующее лицо КИК, могут считаться нарушающими ст. 21МК.Помимотого,какопределяетсявнациональномзаконодательственалогооблагаемый доход КИК, для ответа на вопрос о непротиворечии правил КИК и1Sandler D. Op. cit.
P. 105-106.Ibid. P. 107.3Ibid.2170положений СИДН имеет значение то, в какой форме доход КИК «вменяется»контролирующим лицам.В большинстве случаев национальное законодательство не квалифицируетдоход от КИК как доход особого типа, и применяет к нему общие положения оставке и порядке налогообложения доходов от предпринимательской деятельности.В таком случае, будут возникать те же аргументы о соотношении правилналогообложения КИК со ст. 7 (1), о которых указывалось выше.В некоторых государствах доход КИК вменяется контролирующим лицам вкачестве «мнимых дивидендов» и тогда, по мнению профессора Сандлера, можетвозникать вопрос о том, насколько к такому виду дохода может применяться ст. 10МК,котораяпредусматриваетрегулируетналогообложениеосвобождениедивидендов«выплаченных»отдивидендовналогообложениялибоиихналогообложение по заниженным ставкам.По мнению профессора Сандлера, которое также разделяет профессор Ланг1 иХельминен2, ст.
10 МК должна толковаться широко и может применяться крегулированию вмененных дивидендов по правилам КИК, предполагая, что к таким«вмененным» дивидендам должны применяться все льготные положения МК.В Комментарии ОЭСР к ст. 10 МК, тем не менее, сказано, что «сфераприменения п. 5 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР ограничена налогообложениему источника и, таким образом, не имеет отношения к налогообложению на уровнерезидента согласно правилам КИК»3. Таким образом, ОЭСР, также как и в ситуациисо ст. 7 МК (доходы от предпринимательской деятельности), считает, что правилаКИК не нарушают п.
5 ст. 10 МК.На практике, однако, государства, которые квалифицируют доход КИК вкачествевмененныхдивидендов(например,Германия),предусматриваютспециальные положения о том, что к указанному типу дивидендного дохода неприменяются льготные положения СИДН.В качестве альтернативы ст.
10 МК, налогообложение вменного акционерамдохода КИК может регулироваться ст. 21 МК («Прочие доходы»). Ст. 21 указывает,1Lang M. CFC Regulations and Double Taxation Treaties, - IBFD, 2003. - P. 56.CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law ... P. 208-209.3п. 37 Комментария ОЭСР к ст. 10 Модельной конвенции.2171что виды доходов резидента Договаривающегося Государства, о которых неговорится в иных статьях СИДН, подлежат налогообложению только в этомДоговаривающемся Государстве.
Таким образом, если доход контролирующего лицаот КИК признать прочим доходом в смысле ст. 21 МК, то, по мнению Сандлера1,возникают неоспоримые основания для его налогообложения в государстве,резидентом которого является контролирующее лицо, то есть в государстве,применяющем правила КИК.2.2.
Правила налогообложения КИК и цели международных налоговыхсоглашенийСреди целей, для достижения которых государства заключают международныеналоговые соглашения, называют 1) противодействие двойному налогообложению2,2)противодействиеизбежаниюиуклонениюотналогообложения3,3)предотвращение дискриминации лиц одного договаривающегося государства посравнению с резидентами другого договаривающегося государства в налоговойсфере4, 4) повышение качества налогового администрирования и обмен налоговойинформацией.Если некоторые из названных целей являются дискуссионными и могутналичествовать или отсутствовать в конкретных соглашениях (например, цельнедискриминации или поощрения обмена налоговой информацией), ключевойцелью, ради которой заключались международные налоговые соглашения, исходя изтекста и названия договоров, являлась цель обеспечения избежания двойногоналогообложения.Второй непременной целью СИДН, независимо от того закреплено это вназвании СИДН и его тексте или нет, Комментарий к МК и ученые называют цельпротиводействия уклонению от налогообложения5.1Sandler D.
Op. cit. P. 95.Ibid. P. 108.3Ibid.4Stef van Weeghel. The Improper Use of Tax Treaties: With Particular Reference to the Netherlandsand the United States. - Kluwer Law International, 1998. P. 36 (далее – «Van Weeghel»).5П. 7 Комментария к ст.1 МК; Van Weeghel. P. 34.2172Ниже автор рассматривает, насколько правила налогообложения КИК могутсчитаться соответствующими данным целям.1. Правила налогообложения КИК и цель устранения международного двойногоналогообложенияЦель устранения международного двойного налогообложения была заложена вМК изначально с первого проекта, принятого в 1963 г.Возникающее на практике международное двойное налогообложение можетбыть как юридическим, так и экономическим.
Под международным двойнымюридическим налогообложением понимается обложение сопоставимыми налогами вразных государствах одного и того же дохода одного и того же субъекта за один итот же период1.Под двойным экономическим налогообложением понимается обложениесопоставимыми налогами одного и того же дохода у разных субъектов2.В тексте самой Модельной конвенции 1963 г. прямо не указывалось и неуказывается по настоящий момент, на избежание только двойного юридического илитакже двойного экономического налогообложения она направлена.Толкование, заложенное в Комментарии к МК, по этому вопросу со временемменялось.Так, в Комментарии ОЭСР к МК прямо сказано, что основной целью МКявляется устранение двойного юридического налогообложения3.
Это уточнениевпервые появилось в Комментарии к МК от 1977 г.4 В более ранних Комментариях (с1963 г. по 1977 г.) говорилось в общем о цели «избежания двойногоналогообложения»5. Учитывая, что с целью толкования положений СИДНгосударствам рекомендуется применять актуальную версию Комментария с учетом1П. 1 Введения к Комментарию ОЭСР к МК. Некоторые ученые вместо термина двойноеналогообложение используют термин многократное налогообложение.
О понятии и проблемемногократного налогообложения см.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 643-648. О юридическоми экономическом многократном налогообложении см. также: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С.654 – 659.2Introduction to International Double Taxation and Tax Evasion and Avoidance / UN, Committee ofExperts on International Cooperation in Tax Matters, E/c. 18/2011/CRP.11.
Para. 11, P. 13.3П. 1 и п. 3 Введения к Комментарию ОЭСР к МК.4Sandler D. Op. cit. P. 100.5Ibid.173изменений1, можно заключить, что указание на цель устранения двойногоюридического налогообложения является применимым для толкования большинствадействующих СИДН.Кроме того, ученые указывают, что анализ непосредственно текста МКпоказывает, что ряд статей разрешает двойное экономическое налогообложение. Вэтом контексте, например, профессор Сандлер приводит ст. 7 МК («Прибыль отпредпринимательской деятельности») и ст. 10 МК («Дивиденды»). Указанные статьив совокупности фактически закрепляют право на двойное налогообложение одного итого же дохода- сначала обложение дохода компании налогом на прибыль вгосударстве ее местонахождения, а затем обложение части того же дохода налогомна дивиденды государством, резидентом которого является акционер, получившийтакие дивиденды.Таким образом, если полагаться на указанную позицию о том, что МКнаправлена на противодействие только международному двойному юридическомуналогообложению в то время как допускает международное двойное экономическоеналогообложение, то правила КИК должны анализироваться только на предмет того,насколько они не приводят к двойному юридическому налогообложению либопредусматриваютсоответствующиемеханизмыдляустранениядвойногоналогообложения.Правила КИК и механизмыюридического налогообложенияустранениядвойногомеждународногоДвойное международное юридическое налогообложение в контексте правилКИК может возникать в ситуации, когда налогом облагается доход акционера в видечасти вмененной ему нераспределенной прибыли КИК и в то же время КИКраспределяет этому акционеру прибыль в виде дивидендов, с которых он такжеуплачивает налог в стране своего резидентства2.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
