диссертация (1169784), страница 48
Текст из файла (страница 48)
Такимобразом, вопрос о непротиворечии национальных правил КИК с указаннымимеждународными соглашениями не стоит.Несмотря на сказанное, ученые утверждают, что по-прежнему большая частьдействующих на сегодняшний момент в мире международных налоговыхсоглашений не содержит прямых положений о соотношении с правиламиналогообложения КИК5.В отношении таких соглашений, в которых нет прямой оговорки о КИК, ученыезадаются вопросом о том, насколько отсутствие в них прямой оговорки о правилах1П. 7 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством ФранцузскойРеспублики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращенииуклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов надоходы и имущество" // Собрание законодательства РФ.
– 24.05.1999. - № 21. – Ст. 2527.2Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилииот 21.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения отналогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. –27.04.2009. – № 17.
– Ст. 1970.3Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты от24.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения отналогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. –18.08.2014. – № 33. – Ст. 4576.4По данным на 2013 г. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income forGroups of Companies … P. 43.5Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies … P. 43.197КИК препятствует применению правил КИК в отношении КИК с местонахождениемв указанных государствах.Данный вопрос актуален в том числе для России, поскольку тольконезначительное число СИДН с участием России, которые были указаны выше,содержит оговорки о правилах КИК.На наш взгляд, несмотря на существующую позицию о том, что такиесоглашения могут рассматриваться в качестве не допускающих применение правилКИК, чтобы окончательно ответить на данный вопрос, необходимо оцениватьсодержание иных положений СИДН.Так,некоторыесоглашениясодержатположенияонедопустимостииспользования налогоплательщиком льготных положений СИДН в ситуации, когдаиспользование льготных положений приводит к уклонению от налогообложения иразмыванию национальной налоговой базы государств1.Кроме того, даже в отсутствие таких положений некоторые ученые полагают,что СИДН содержат «подразумеваемою оговорку», которая основывается на однойиз целей СИДН о возможности применения государствами мер, направленных напротиводействие уклонению от налогообложения и защиту национальной налоговойбазы2.Наконец, стоит отметить, что в действующей версии Комментария ОЭСР к МКот 2010 г.
прямо сказано, что правила КИК признаются не нарушающими МК и,таким образом, могут применяться даже в отсутствие прямых оговорок об этом вмеждународных соглашениях3.Помимо указанных примеров о прямом закреплении оговорок в СИДН, в рядегосударствтакиеоговоркибылипринятынауровненациональногозаконодательства.
В основном, примером служат страны, которые придерживаются1Примером таких положений могут служить ст. 28А СИДН Германии и Австрии, ст. 23(1)3СИДН Германии и Бельгии, ст. 45(2) СИДН Германии и Дании. Профессор Сандлер отмечает,что, основываясь на указанных положениях, власти Германии полагают правомернымприменение немецких правил налогообложения КИК даже в отсутствие прямых оговорок озаконодательстве КИК в СИДН.
См. Sandler D. Op. cit. P. 167.2Подробнее: Sandler D. Op. cit. P. 167.3П. 23 Комментария ОЭСР к ст. 1 Модельной конвенции.198дуалистической концепции о соотношении международного и национального права,но есть и исключения из этого правила - например, законодательство Германии.Начиная с 1992 г. прямая оговорка о возможности применения правил КИКнезависимо от заключенных налоговых соглашений содержится в национальномзаконодательстве Германии, а именно, в п.
1 статьи 20 Закона о налогообложениииностранных транзакций (Foreign Transaction Taxation Act)1.Примером государства, где на национальном уровне принято специальноеположение, допускающее применение правил КИК несмотря на СИДН, такжеслужит Австралия. СИДН Австралии не содержат оговорок о возможностиприменения национальных правил КИК. Тем не менее, статья 388 закона Income TaxAssessment Act 1936 г. - основного закона о налогообложении прибыли в Австралииуказывает, что « при исчислении налогооблагаемого дохода КИК, правила омеждународных налоговых соглашениях, не должны учитываться»2.
Таким образом,ученые полагают3, также как власти Австралии, данное положение позволяетАвстралии применять национальные правила о налогообложении КИК независимоот заключенных налоговых соглашений.Из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что многие государства втой или иной форме стремятся сделать оговорки о возможности прямого применениянациональных правил КИК.
Наиболее эффективным представляется принятиепрямой оговорки в национальном законодательстве, чем согласование и внесениеизменений в действующие СИДН. Однако, такая практика характерна в большейстепени для государств, которые придерживаются дуалистического подхода ксоотношениюмеждународногоинациональногоправа.Вмонистическихгосударствах опыт принятия прямых оговорок о правилах КИК в национальномзаконодательстве также имеется, как было указано автором, например, в Германии,однако, учеными признается как нарушающий конституционные принципы оприоритете международного права4.1Цит. по: IFA, Germany National Report.
P. 338.Цит. по: Sandler D. Op. cit. P. 111.3Sandler D. Op. cit. P. 111.4IFA, Germany National Report. P. 338.2199В заключение помимо сказанного стоит отметить, что в ряде государств, даженесмотря на отсутствие прямых оговорок о возможности применения правил КИКнезависимо от СИДН, вопрос о противоречии правил КИК и СИДН не являетсяактуальным.
К таким государствам относятся, прежде всего, те, где правиланалогообложения КИК применяются только к КИК с местонахождением вгосударствах из так называемого «черного списка», в то время как «черные списки»,как правило, формируются из офшорных юрисдикций, с которыми не заключеныСИДН.Например, в Мексике законодательство о КИК применяется только в отношении65 государств из «черного списка офшоров», с которыми СИДН не заключены1.В других (например, в Финляндии, Швеции), напротив, принят «белый список»государств, к КИК с местопребыванием в которых правила налогообложения неприменяются2.12Sandler D.
Op. cit. P. 148.Sandler D. Op. cit. P. 128, 153.200ЗАКЛЮЧЕНИЕВ условиях продолжающейся глобализации экономики и усложнениямеждународныхструктурведениябизнеса,правиланалогообложенияконтролируемых иностранных компаний являются одним из актуальных способовпротиводействия международному уклонению от налогообложения, которое можетсопровождать офшоризацию бизнеса.Впервые принятые в 1962 г. на уровне национального законодательства США,правила налогообложения КИК в последнее время становятся международнымстандартом.В Российской Федерации правила налогообложения КИК были приняты 24ноября 2014 г.
Сравнительныйанализ, проведенный автором в отношениизарубежных и российских правил КИК, позволяет сделать следующие выводы:1.ПравовоерегулированиеналогообложенияКИКвзарубежномзаконодательстве всегда преследовало комплексную цель. Изначально правила былинаправлены на противодействие незаконной отсрочке налогообложения и наподдержание нейтральности экспорта и импорта капитала.
Однако, со временем, врезультате все большей офшоризации бизнеса и появления новых форм уклонения отналогообложения, цели и сфера действия правил КИК расширялись.Современные правила налогообложения КИК, во-первых, направлены напротиводействие не только отсрочке налогообложения, но и иным формамуклонения от налогообложения, на поддержание нейтральности экспорта (принивелированиинейтральностиимпорта),имеютусиленнуюфискальнуюиконтрольно-информационную цели.Во-вторых, в результате изменения целей правил КИК, значительнорасширяется их содержание и сфера применения. Современные правила КИК взарубежном законодательстве используют широкое определение понятия КИК,которое в большинстве случаев включает корпоративные лица и некорпоративныеюридические образования; широкое определение «контролирующего лица КИК»,основанное на нескольких критериях контроля – юридическом, экономическом ифактическом, а также широкое определение налогооблагаемого дохода КИК, которое201позволяет избежать манипулирования налогоплательщиками пассивной и активнойприродой доходов.Такое широкое применение правил КИК также рекомендовано ОЭСР исчитается наиболее эффективным с точки зрения администрирования налоговымиорганами.При этом исключительно важно, что в зарубежном законодательстве«широкое» применение правил КИК не означает применения правил КИК ко всемналогоплательщикам, инвестировавшим за рубеж.
Зарубежные правила КИК пришироком характере действия, тем не менее, применяются ограниченно в отношенииналогоплательщиков, использующих КИК с высокой степенью вероятности дляуклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы.Последнее называется «точечным» применением правил КИК или, в английскойтерминологии, «targeted anti-avoidance measures». Точечное применение правил КИКстановится возможном благодаря использованию в зарубежном законодательствеспециальных освобождений от налогообложения, предусмотренных для КИК,ведущих реальную экономическую деятельность, за счет проведения «сущностногоанализа» деятельности, функций, рисков и активов КИК и иными методами, цельюкоторых является предоставление налогоплательщику, осуществляющему реальнуюэкономическую деятельность, возможности получить защиту, и неприменение кнему налоговых правил КИК, если он может доказать, что его деятельность не быланаправлена на уклонение от налогообложения, даже если формально его КИК иполучаемый ею доход подпадают под формальные критерии закона.
Только приналичиитакихспециальныхположенийзаконодательствооКИКможноохарактеризовать не как направленное на широкую деофшоризацию национальногобизнеса,акакзаконодательство,противодействующееуклонениюотналогообложения.Широкая деофшоризационная направленность правил КИК нарушает ихосновную концепцию как правил, направленных на противодействие уклонению отналогообложению, нарушает баланс публичных и частных интересов и на практике,в государствах, где правила КИК некогда имели широкую направленность надеофшоризацию бизнеса, проявила свою неэффективность. В настоящее время,202законодательство о КИК, которое направлено на деофшоризацию бизнеса, скореебудет являться исключением в зарубежной практике, чем общим стандартом.2.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
