Диссертация (1155718), страница 21
Текст из файла (страница 21)
Vs. Helvering») 1938г. В данном деле отмечалось, чтокаждая сделка по отдельности может рассматриваться в качестве законнойсделки,однако,совокупностьданныхсделокпредставляетсобойсвоеобразный алгоритм, имеющей целью обойти положения закона иполучить налоговую выгоду, именно поэтому суд расценил, что необходимоосуществлять анализ всех осуществленных сделок в качестве единойсделки, преследующей определенную цель.117Со временем судебной практикой были выработаны следующиекритерии применимости доктрины комплексной сделки – сделки по шагам,где ряд сделок рассматривался в качестве единой сделки:1) тест на обязательность действия (the binding commitment test)Применение этого теста впервые нашло практическое отражение в делеГордон («Gordon») 1968 г.
Согласно данному тесту указанная доктринаприменяется в случае, когда при совершении первой сделки сторонойдается обязательство на совершение второй и последующих сделок, причемсделки могут быть разделены значительным временным интервалом. Позамечаниюамериканскихюристов,данныйтестимеетслабуюпрактическую выраженность ввиду того, что если сторона включаетподобноеобязательствовсделку,этонеизбежнопредставляетзначительный интерес со стороны налоговых органов;2) тест на зависимость (mutual interdependence test). Данный тествыявляет соотношение между звеньями цепочки сделок и осуществляетпроверку на факт того, имеет ли какое-то самостоятельное юридическизначимое значение какой-либо из элементов сделки, то есть идет анализмеждунесколькимизвеньямиединойсделки.Приэтомпонятиеустановление самостоятельности и юридически важного значения каждогозвена цепочки сделки определяется исключительно судами с учетомдобросовестной бизнес-практики, а также основываясь на принциперазумности при вынесении соответствующего решения.
При этом особоезначение судами уделяется именно на наличие определенной юридическойсвязи между каждым из указанных действий, поэтому чаще всегоприменяетсяподелам,гдерассматриваютсяналоговые,атакжекоммерческие споры с участием корпораций.3) тест на единую цель («interest test»). Согласно данному тестувыявляется мотив – намерение лица при совершении каких-либоюридически значимых действий на каждом этапе сделки. Именно этот тест118выявляет субъективную составляющую доктрины пошаговой сделки, таккак он нацелен на выявление реальной цели субъектов коммерческогооборота. В отличие от предыдущего теста, имеющего намерение выяснитьналичие связи в совершаемых действиях сторон сделки, данный тестнацелен на выявление конечного результата главной сделки – единойсделки.
Если еще в самом начале сделки суд выяснит, что лицо действовалоисключительно с коммерческой целью, то вся цепочка последующих сделокбудет представлять собой одну операцию. Так было сделано в споре одолгосрочных капиталовложениях («Long-Term Capital Holdings» 2004 г.), атакже в некоторых других делах.При этом преимущество данной доктрины перед доктриной деловой –корпоративной – цели состоит, в первую очередь, в том, что онаприменяется не только к лицам, главным намерением которых являлосьизбежание уплаты налогов, но и имеет распространение на все иные сделки,которые непосредственно не связаны с выполнением данной цели.Однако говоря о недостатках данной доктрины следует сказать онеоднозначной трактовке судов США временного промежутка междусделками как элементов разработанной схемы, что иногда упрощаетпроцесс доказывания юридической самостоятельности каких-либо сделок, аиногда затягивает судебный процесс.Так, уже рассмотренное ранее дело Грэгори против Хэлверинг«Gregory vs.
Helvering» в рамках передачи всех акции корпорации Monitor всвою собственность с целью дальнейшей перепродажи, можно рассмотретьследующие этапы в совершении данного алгоритма сделок: созданиеюридического лица Averill; передача 1000 акций корпорации Monitor ккомпании United; передача данных акций компанией United к корпорацииAverill; ликвидация юридического лица Averill; передача г-же Грэгори всехакций по праву корпоративной реорганизации; продажа указанных акций гжой Грэгори третьему лицу.119Учитывая тот факт, что указанные действия были совершены впериод, не превышающий в общей сложности недельный срок, а также чтоглавным намерением г-жи Грэгори являлось желание продать указанныеакции с возможностью налоговой оптимизации, Налоговый Суд США в1935 году признал цепь указанных действий единым алгоритмом,разработанным с целью обхода налогового законодательства (хотя прямоданная формулировка не была закреплена решением суда), однако, судпринял решение о выплате г-жой Грэгори средств, как если бы указанныедействия по созданию фиктивного юридического лица с целью передачиакций не были осуществлены, и суд обязан ее выплатить налог,предусмотренный законодательством за передачу ей акций в видедивидендов компании.
Однако суд воздержался от указания относительнотого, все ли этапы сделки имеют собственную деловую цель и имеютединое экономическое существо, или же все они являются формойвыражения одной единственной деловой цели, распространяемой на всюцепочку осуществленных действий.В России данная доктрина хоть и не нашла закрепления как на уровнезаконодательства, так и на уровне актов судебных органов, однако, это незначит, что она вовсе не применяется в России. Напротив, судьи, принимаярешение,впервуюочередьруководствуютсясвоимвнутреннимубеждением. Оценивая те или иные факты и доказательства, судья придолжнойосмотрительностиисоответствующемопытенаравнесамериканскими судьями может усмотреть в совокупность формально несвязанных сделок, однако которые представляют собой алгоритм дляосуществления действий в обход закона.
Учитывая эти и иные факторы,российский судья вправе без использования доктрин принять решение поконкретному делу.Последней доктриной, которая отчасти объединяет положенияпредыдущих доктрин и дает наиболее комплексный анализ сделкам в обход120закона(вчастности,поделамобходаположенийналоговогозаконодательства), является доктрина преобладания существа над формой.Важноотметить,чтовангло-саксонскойправовойсемьеиспользование данной доктрины началось совсем недавно.
До 1930-х гг. вангло-саксонской судебной практике преобладал обратный принципдоминирования формы над существом. В основе данной доктрины лежитанглийский прецедент 1936 г. Герцог Вестминстерский против СлужбыВнутренних Доходов (Duke Westminster vs. IRС).Согласно положениям дела, Герцог Вестминстерский выплачивалсвоему садовнику 2 фунта стерлинга еженедельно на протяжениинескольких лет. Помимо этой суммы, герцог также выплачивал по одномуфунту стерлингу. В 1936 году Палатой Лордов Великобритании былорассмотренодело:СлужбаВнутреннихДоходовпротивГерцогаВестминтерского. Обстоятельства дела таковы. Герцог Встминтерскийпринял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовникуопределенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение несколькихлет.
Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему садовникузаработную плату в размере 1 фунта стерлинга, что уменьшало налоговыйвычет с герцога. Согласно требованиям Службы Внутренних Доходов,чтобы выплачиваемая садовнику сумма, прибавлялась к заработной платесадовника и также облагалась налогом. В ответ на это Палатой Лордов былопринято обратное решение, гласившее, что данная сумма попадает посвоему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговойбазы как таковой, и ссылалось на нормы налогового законодательства вданной сфере.
Один из лордов также заявил, что налогоплательщик имеетправо получать выгоду в виде определенных последствий вследствиепредпринятых им действий в сфере налогов. Так, Палата Лордов вывела121«вестминстерский подход»139 к налоговому планированию, согласнокоторому налогоплательщик был вправе таким образом организовыватьсвои дела, чтобы иметь возможность максимально сэкономить на налогах.Однако спустя какое-то время суды и компетентные органы в сференалоговых отношений осознали, что совершили большую ошибку,предоставив участникам коммерческого оборота свободу толкования нормзаконодательства, что, в свою очередь, доказало несостоятельностьдоктрины текстуализма, согласно которой стороны сделки обязаны былисоблюдать формальную часть договора, что совершенно не обязательнопредполагало следованию существу той или иной сделки.
Таким образом,подобный прецедент на практике показал, сколь велик может быть уровеньзлоупотреблений со стороны налогоплательщиков, в чью пользу изначальновыносились решения.Итогом стало принятие решения по делу Френсисс против Даусона1984 г., согласно которому был введен принцип главенства существа сделкина ее формой. Последний использовал целый ряд операций для обходаналогового законодательства, что искусственно вызвало уменьшениекапитала, а следовательно, и налоговой ставки. На этот раз Палата Лордовзаняла позицию налоговых органов и посчитала, что наипервейшеезначение в сделке должна играть его правовая сущность, а не их формавыражения.
Таким образом, только к 1984 г. в Великобритании получилазакрепление доктрина приоритета существа над формой.Формирование данной доктрины началось в США значительнораньше, чем в Великобритании. Ее сформировали такие прецеденты, как«Железные Дороги штатов Орегон и Вашингтон» (United States vs. OregonWashington Railroad & Navigation Co.) 1918 г., указанный ранее прецедентГрэгори против Хэлверинг (Gregory vs. Helvering) 1935 г., Хэлверинг противФатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых правоотношениях // Вестник Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
