Диссертация (1155718), страница 19
Текст из файла (страница 19)
2011. № 4.106Посредством обхода положений налогового законодательства всобственность г-же Грэгори перешли все акции компании United, апоследняя, в свою очередь, передала право собственности на акциикомпании Monitor. Все акции вновь созданного юридического лица компании Averill также принадлежали г-же Грэгори, владеющей только1000 акциями корпорации Monitor. 24 сентября 1928 г. произошлаликвидация компании Averill по решению ее единственного учредителя – гжи Грэгори, и, таким образом, она в качестве члена данного юридическоголица, получила принадлежащие Averill 1000 акций корпорации Monitor. Втот же день полученные акции были проданы г-жой Грэгори третьему лицуи, учитывая коммерческий характер данной сделки, ею был выплаченопределенный налог, который в совокупности был меньше, чем в случае,если бы она продавала указанные акции посредством использования акций вкачестве дивидендов от компании United.Данные действия, с помощью которых она приобрела все акциикомпании Monitor, были расценены ею как совокупное распределение акцийпри реорганизации корпорации (reorganization).
Данные действия согласнодействовавшему на тот момент налоговому законодательству не относилиськ числу юридически значимых действий, по которым взимались бы налоги.Как позже указал суд по смыслу законодательства подразумевалось,что помимо осуществленных г-жой Грэгори действий, компания, котораяпередавала все свои активы или же их определенную часть, или же ееакционеры (учредители) должны были также осуществлять контроль надюридическим лицом, которому были переданы акции данной копании, сцелью дальнейшего наблюдения за действиями, связанными с юридическойсудьбой переданных акций.Учитывая характер действий г-жи Грэгори, направленных на«оптимизацию» налогообложения, а если говорить прямо - действий вобход налогового законодательства США, Верховный Суд США в107соответствующем решении указал на то, что налогоплательщик имеет правона соразмерное уменьшение подлежащей уплате суммы налога, однакокритерий соразмерности определялся таким образом, чтобы уменьшениесуммы налога соответствовало нормам закона.Суд также отметил, что в данном случае сделка не ставит своейглавнойцельюцелькорпоративнуюилижеделовую,посколькуреорганизация корпорации Monitor была направлена не на полную иличастичную реструктуризацию юридического лица, а была совершена лишь сцелью передачи права собственности на акции корпорации г-же Грэгори.По решению Верховного Суда США совокупность указанных сделокне была расценена как реорганизация, осуществленная лишь с цельюосвобождения от уплаты налогов, то есть данные сделки не былирассмотрены в качестве алгоритма действий, представлявших собой сделки,совершенные в обход закона.
Однако г-жа Грэгори обязывалась выплатитьту сумму налога, как в случае, если бы реорганизация корпорации Avirell небыла произведена, то есть минуя этот этап, а учитывая только то, если быпередавалисьдивидендыкомпанииUnitedкналогоплательщикунепосредственно.Указанное решение Верховного Суда США по делу Грэгори противХэлверинг положило основу не только доктрине экономического анализа,но стало прецедентной базой для получивших в дальнейшем развитиесудебных доктрин о допускаемых пределах налоговой оптимизации. Какбыло указано Верховным Судом США, содержание осуществленнойреорганизациипредусмотренонеимелоэкономическогозаконодательствомприхарактера,определениичтобылотермина«реорганизация» (доктрина экономической сущности – она же доктринаэкономического анализа).
Согласно мнению некоторых исследователей134Килинкарова Е.В. Допустимая налоговая оптимизация в судебных доктринах США и Великобритании.Закон. 2012. № 1.134108данный прецедент положил начало доктрине деловой цели, что имело местов данном случае и пояснялось тем, что осуществленная реорганизация небыла проведена с целью обеспечить стабильное налогообложение, так какреальнаяцельосуществленныхдействий,аименнопередачавсобственность г-же Грэгори указанных акций, не соответствовало тойформе сделки, по которой подразумевалось, что не соответствовалореальнойкорпоративной(илижеделовой)целипопроведениюреструктуризации бизнеса.Судом также отмечалось, что для определения добросовестностиналогоплательщиканеобходимоосуществлятьанализсодержаниеиспользованного механизма для того, чтобы выявить истинную цельиспользования данных способов. Впоследствии данная мысль получилаотражение в доктрине приоритета существа над формой, что было указано впредыдущей главе.
Данная доктрина подразумевала под собой, чтонеобходимо руководствоваться не только и не столько используемой вромано-германской правовой семье т.н. принципа текстуализма, согласнокоторому буква закона неукоснительно соблюдается, однако, истинноевыражение той или иной сделки имеет характер действий в обход закона,что, в свою очередь, противоречит «духу права» - не имеющим конкретногозапрета на осуществление каких-либо действий, однако, по своемуправовому содержанию не соответствующим существу указанной сделке.Таким образом, данный прецедент закрепил сразу несколько правовыхдоктрин, которые нашли отражение в дальнейшей судебной практике, атакже ознаменовали новый виток доктринальных работ, на основаниикоторыхданныетеоретическиеположенияприводилисьвжизнь.Верховный Суд США, несмотря на отсутствие прямого запрета в налогомзаконодательству осуществлять действия, не соответствующие конкретномувыражению сделки (ее формы), дал толчок к развитию указанных доктрин, атакже зачел действия г-жи Грэгори как неосуществленные с точки зрения109налогового законодательства, и назначил ей выплату той суммы налога, какесли бы действий с переводом активов на фиктивно созданную корпорациюне были осуществлены.При этом важно отметить, что указанные доктрины далеко не всегдаимеют практическое отражение в российской системе права ввиду того, чтосудебная система России все еще находится на этапе становления.
Однакосудьи высших судов при принятии того или иного решения, вмотивировочной части решения обязаны ссылаться на те или иные акты,рассматривать их буквальный смысл, придаваемый ему самим актом, так итеми мотивами, которыми руководствовались стороны. Уже сейчас ввидуналичия множественности пробелов и противоречий в законодательствестороны используют в качестве способа для создания целых алгоритмов поосуществлению сделок в обход закона нормы самого законодательства, чтофактически имеет фрагментарное урегулирование в рамках ст.ст.
1, 10 ГКРФ, а также Постановлений ВАС России, а также иных специальных актов,которые рассматривали бы конкретный случай обхода закона.Следует уделить особое внимание содержанию каждой из указанныхдоктрин, которые помогут раскрыть сущность гражданско-правовыхпринципов, используемых в США. Доктриной, играющей ключевую роль вданном вопросе, как уже отмечалось, является доктрина экономическогоанализа (также именуемой как доктрина экономической сущности). Важноотметить, что доктрины, о которых далее пойдет речь, имеют различныесферы охвата, именно поэтому применение одной доктрины вовсе неозначает, что ее использование автоматически устанавливает запрет наодновременное использование иных доктрин в конкретно рассматриваемомделе.
Напротив, данные доктрины могут использоваться одновременно, чтодостаточно часто используется в практике американских судов.110В основе доктрины экономического анализа (Economic analys) лежитцелый ряд прецедентов135: США против корпорации «Железные Дорогиштатов Орегон и Вашингтон» (United States vs. Oregon-Washington Railroad& Navigation Co.) 1918 г., указанный ранее прецедент Грэгори противХэлверинг (Gregory vs. Helvering) 1935 г., Хэлверинг против корпорации«Ф.
и Р. Лазарус» (Helvering vs. F & R Lazarus & Co) 1939 г., Кнетч противСоединенных Штатов (Knetsch vs. U.S.) 1960 г., Гольдштейн противКоммиссара (Goldstein vs. Commissioner) 1966 г., а также иные дела. Даннаядоктринапредназначенадлявыявленияразличныхвидовсделок,являющимися притворными, мнимыми или же сделками, совершеннымипутем обхода закона, фактической целью которых является получениеналоговых льгот, уклонение от уплаты налогов и иных налоговых «выгод».Данная доктрина также часто именуется доктриной экономическогосущества (economic substance doctrine).
Согласно данной доктрине в случае,если сделка, имеющая единственное экономическое обоснование еесовершения уменьшение суммы подлежащих уплате налогов, не признаетсяприемлемой для целей осуществляемого налогообложения. При этомналичие налоговой мотивации определяется Службой внутренних доходовСША,врезультатеотсутствоватьдеятельностизначительныеизмененияналогоплательщиковэкономическогодолжныположенияпоследнего.Данная доктрина выделяет два критерия относимости сделки к числудействий, осуществленных с целью оптимизации налогообложения136, както,во-первых,намерениеналогоплательщикасовершитьконкретноопределенную сделку, руководствуясь личным деловым намерением(деловой или корпоративной целью) что будет определяться посредствомФатхутдинов Р.С.
Существо и форма в налоговых правоотношениях // Вестник Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации. 2012. № 9. С. 35.136Килинкарова Е.В. Допустимая налоговая оптимизация в судебных доктринах США и Великобритании //Закон. 2012. № 1. С. 3.135111«субъективного теста» – subjective business purpose test, а во-вторых,необходимымизменениеправовымпоследствиемэкономическогосовершенияположениясделкиявляетсяналогоплательщика,чтоопределяется посредством «объективного теста» (objective economicsubstance test).Однако в Соединенных Штатах до сих пор не выработан единыйподход, который был бы воспринят судами в качестве основополагающего,относительно того, какие сделки будут отнесены к числу таковых, а такжебудут ли относиться к числу данных сделок действия, соответствующие посвоей природе только одному из указанных критериев – будут к нимприменяться последствия, характерные сделкам для налогообложения, еслиотсутствует один из указанных критериев.
На этот счет судебная практикаСША носит несколько противоречивый характер: одни суды принимаютрешение, исходя из того, что в случае, когда наличествует один изкритериев сделок для налогов, к ним применяются меры, соотносимые споследствиями для данных сделок, иные суды относят к числу таковыхсделок только когда имеются оба вышеуказанных критерия.Исследуя доктрину деловой цели (business purpose doctrine) и соотнесяее с доктриной экономического существа, то обязательным критериемотнесения сделки к числу сделок, совершенных с целью налоговойоптимизации, является наличие соответствующей деловой цели (businesspurpose), а также можно сделать вывод, что доктрина деловой цели являетсясоставнойчастьюопределяющейдлядоктриныэкономическогоустановлениясущностисуществаисубъективногоявляетсятеста–волеизъявления налогоплательщика.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
