Диссертация (1155718), страница 20
Текст из файла (страница 20)
Суд вправе пренебречь сделкой, еслипри анализе субъективной стороны действий налогоплательщика, а такжеего субъективной мотивации, выяснится, что единственной целью стороныявлялось уменьшение налоговых обязательства. В России данная доктринане нашла должного отражения в каких-либо актах высших судебных112органов, так как данная доктрина предполагает широкие дискреционныеполномочиявозможностьсудапорассмотрениюсторонамконкретныхпользоватьсядел.доктринойБолеетого,экономическойцелесообразности хоть и не запрещается, однако, она будет противоречитьзаконодательству.Говоря о втором критерии, об объективном тесте, важно отметить, чтов США практика судов также толкуется неоднозначно, так как особуюсложность представляет критерий изменения экономического положенияналогоплательщика, которое было бы упростило задачу для признанияналоговой оптимизации допустимой.
Так, одни суды предполагают, чтопроявлением объективного теста является объективная возможностьизвлеченияприбылиизосуществленнойсделки,адругиесудыпридерживаются позиции, что обязательным условием отнесения к данномувиду сделок можно отнести только те действия, которые повлекли за собойфактическое изменение финансового положения налогоплательщика. Приэтом преимущество американских судов состоит в том, что они могутпредоставить право налоговому органу реконструировать налоговыеобязательства, беря за основу содержание сделки, а не ее форму, аналогоплательщик обязуется выплатить указанную компетентным органомсумму налога.
В России подобное усмотрение ограничивается проверкойналоговыми органами документации того или иного юридического лица,право на которое предоставлено им в соответствии с ПостановлениемВысшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 ичто может явиться причиной для разбирательства по делу о сделках,которые повлекли за собой значительное улучшение экономическогоположения налогоплательщика.Следующей доктриной является доктрина фиктивной сделки (fictitioustransaction doctrine или sham transaction), также именуемой как доктринафиктивной операции.
Согласно данной доктрине сделка, не имеющая113никакого иного обоснования помимо уменьшения налоговой обязанностиили уклонение от нее, признается судом фиктивной и к ней относятсяпоследствия, сопоставимые с тем, как если бы осуществленные действия небылипроизведены.Например,вналоговыхотношениях,когданалогоплательщик намеренно обходит положение какого-либо акта и этидействия впоследствии признаются судом в качестве действий для целейналогообложения, налог исчисляется исходя из содержания сделки.Доктрина также используется в странах англо-саксонской правовой семьи иприменение данной доктрины зачастую связано с международнымналоговым планированием137 с тем, когда налогоплательщик в случаедвойного налогообложения стремится обойти данное положение.
Особойпопулярностью в американских судах пользуется разновидность даннойдоктрины, именуемая антикондуитное правило – anticonduit rule138.Согласноданномуправилу,применяемомувслучаедвойногоналогообложения, налоговая льгота по соглашению об избежании двойногоналогообложения не будет применяться в случае, если юридическийполучатель не получает право свободного распоряжения полученнымисредствами, то есть не является фактическим получателем, а лишь передаетданные средства третьему лицу.
Судебная практика располагает большимколичеством дел, когда необходимо выяснить, существенна ли сумма,полученная кондуитом, или же нет. В частности, можно привести пример,когда по делу Северные Производства «Nothern Industies», оставляющей вкачестве посредника средства в размере 1% от осуществляемых сделок попереводу средств, на основании чего Налоговый Суд США решил, что дажеполучение незначительной выгоды в качестве фактического получателясредств, и таким образом на «транзитную сторону распространялись общиеФатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых правоотношениях // Вестник Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации. 2012. № 9. С. 39.138Фатхутдинов Р.С.
Указ. соч., С. 40.137114правила по налоговым исчислениям, поскольку основанием для этогопослужила фактически фиктивная сделка.Важно отметить, что понятие «фиктивная сделка» в американскомправе имеет определенные отличия от обычного для представителейромано-германской правовой семьи явления. Традиционно данное понятиеприменялось по отношению к сделкам, которые совершались бездействительногонамерениясторонсоздаватькакие-либоправовыеотношения, и что самое важное, не подразумевали создание никакихправовых последствий.
Иное звучание термин «фиктивная сделка» получилв решении Верховного Суда США, вынесенного в 1960 г. по делу Кнетчпротив Соединенных Штатов (Knetsch vs. U. S.), где суд указал на то, чтофиктивной сделкой также является такая сделка, которая совершаетсяисключительно в целях извлечения наоговой выгоды в отсутствие другогоэкономического обоснования. Также данным решением выводилось 2понимания явления фикций. Первая представляла собой фикцию факта –shams of fact – под ними понимались сделки, указанные в п. 1(традиционное понимание термина «фиктивная сделка»), вторая жекатегория сделок представляла собой фикцию сущности - shams of substanceи выражалась в несоответствии формы заключенной сделки от еенепосредственно правового содержания.Как и в случае с применением предыдущей доктрины, судебнаяпрактика в вопросе о применении доктрины фиктивной сделки, также носитвесьма неоднозначный характер. Остается не решенным вопрос о единомпонимании природы фиктивной сделки, а также не разработаны единыекритерии относительно такого рода сделок, отсутствие деловой цели или жеэкономического эффекта.Такимобразом,сделкадолжнаиметьособуюнезависимуюэкономическую сущность, отличную от цели снижения налогов.
Крометого, судом должно быть установлено наличие у налогоплательщика115неналоговой цели в совокупности со значительным улучшением егоэкономического положения. Причем соответствие совершенных действийуказанным требованиям носит оценочный характер и определяется судом,который устанавливает относимость действий налогоплательщика с целямидействий, осуществленных в обход закона. Относимость изучается по двумаспектам:пообъективнойсторонеосуществленнойсделкиипосубъективной стороне, выражаемой в соответствии воли и волеизъявленияучастников коммерческого оборота.
Как было отмечено, судом может бытьустановленанетолькодействительнаяприбыль,полученнаяотосуществленных действий, но и от самой перспективы получения выгоды; вслучае, если возможность осуществления будет определена в качествевозможной в данной сделке, то судом будет определено, что она (сделка)попадает под действие доктрины деловой цели.Говоря о российской правовой системе, следует признать, чтоположения о фиктивных сделках содержатся в самом тексте Гражданскогокодекса Российской Федерации.
Так, ст. 170 ГК РФ «Недействительностьмнимой и притворной сделок» регламентируются положения относительнотого, что мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, безнамерения создать соответствующие ей правовые последствия, признаетсяничтожной. Кроме того, притворная сделка, совершенная с цельюприкрытия другой сделки, в том числе сделки на иных условиях, такжеявляется ничтожной. Таким образом, вместо доктрины фиктивной сделки,используемой в США для определения того, какие сделки будут считатьсянедействительными и наступление каких последствий повлечет ихсовершение, в России применяются нормы гражданского законодательства,четко отграничивающие притворные сделки от мнимых.
В ст. 166 ГК РФ«Оспоримые и ничтожные сделки» также говорится о конкретныхпоследствиях совершения данных сделок, что не свойственно англосаксонской правовой семье, в рамках которой предусматривается широкое116судейское усмотрение. Следовательно, в Российской Федерации назаконодательном уровне определены границы для действий сторонгражданского оборота, что позволяет сдерживать их от обхода закона.Если перспективы извлечения прибыли были незначительными исвязаны исключительно с налоговыми льготами, то сделка не будетотноситься к числу относимых к доктрине деловой цели.Следует отметить, что по вышеуказанным делам применялись такжеиные доктрины, как то доктрина сделки по шагам, также именуемая какдоктрина комплексной (пошаговой) сделки (step transaction doctrine).Согласно данной доктрине ряд сделок рассматривается в качестве единогоцелогодляцелейналогообложения.Приэтомсделки,имеющиепромежуточный характер рассматриваются в качестве сделок, не имеющихникакого правового значения, что позволяет судам сконцентрировать своевнимание не на форме совершенной сделке, а на ее реальномэкономическомсодержанииданнойсделки.Вработахнекоторыхамериканских правоведов можно увидеть позицию, согласно которойданную доктрину следует рассматривать в качестве одной из составныхчастей доктрины приоритета существа над формой.Впервые данная доктрина получила закрепление в решении Суда поделу Компания по производству чая штата Минессота против Хэлверинг(«Minnesote Tea Co.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
