Диссертация (1151200), страница 35
Текст из файла (страница 35)
на Центральный аппарат ФНС вправезапрашивать у налогоплательщика другие, не предусмотренные пунктом 1 статьи105.22 НК РФ документы370, необходимые для целей Соглашения. Объем«обязанностей»371 налогоплательщика в отношении контролируемых сделокизменяется соответственно – при запросе дополнительных документов онстановится обязанным их предоставить, чтобы заключить Соглашение;3. В Проверке трансфертного ценообразования налоговый орган имеет правоприменять только инструментарий определения рыночных цен (рентабельности),установленный главами 14.2 и 14.3 НК РФ; при рассмотрении заявления озаключении Соглашенияналоговый орган ограничен только принципом«вытянутой руки»;4.
последствия несоблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутойруки», выявленного при проведении Проверки трансфертного ценообразования ипри рассмотрении заявления о заключении Соглашения также различны. В первомслучае налогоплательщик становится обязанным уплатить недоимку, пени ипонести ответственность. Во втором случае такие последствия наступить не могут,т.к. налоговый период, в отношении которого налогоплательщик подает заявлениео заключении Соглашения, еще не наступил, и недоимка не могла возникнуть.Пункт 3 статьи 105.22 НК РФ.Налогоплательщик, поскольку он заинтересован в заключении Соглашения, обязаннаправить документы, имеющие значение при заключении Соглашения.370371167Соответственно, негативные последствия для заявителя, обратившегося зазаключением Соглашения, заключаются в принятии в отношении него решения оботказе от заключения Соглашения и, с практической точки зрения, в перспективахпроведении Проверки трансфертного ценообразования в будущем.Таким образом, процесс заключения Соглашения представляет собойпроцедуру предварительного налогового контроля «методологической части»соблюдения налогоплательщиком правил трансфертного ценообразования.
О том,что процесс заключения Соглашения является формой предварительного контроляобоснованно говорит В.М. Зарипов372. В качестве такового оно рассматривается ив судебной практике США373. Проф. М. Хайнтцен в отношении административныхпроцедур в налоговой сфере Германии так же отмечает, что «благодарякомбинации «следственных» полномочий налогового органа и обязанностейгражданина содействовать реализации этих полномочий, отношения междуналогоплательщиком и налоговым органом зачастую характеризуются каккооперационные. При этом гражданин не выторговывает у налогового органаиндивидуальный размер налога. Напротив, главной целью остается строгоесоблюдение принципов законности и равномерности налогообложения»374.Таким образом, Соглашение по своим существенным признакам должноявляться и является разрешением, санкционирующим применение конкретнойметодологии определения рыночного уровня цен (рентабельности) к конкретнымсделкам.
Можно представить его как «часть решения» по результатамрассмотрения материалов проверки. Такая «часть решения» уже содержитВ.М. Зарипов. Налоговый контроль ценообразования: система сдержек и противовесов.Налоговед. № 3. 2008. С. 22.373Uncertainty for Taxpayers Relying on APAs After the Tax Court’s Decision in Eaton v.Commissioner. Baker & McKenzie Newsletter. August 2013.
P. 4. [Электронный ресурс] // Сайткомпании HHP Law Firm. Режим обращения: http://www.hhp.co.id/files/Publication/d12d50f1-1b0e42c3-b2a5-034715916fee/Presentation/PublicationAttachment/7e35d1e3-56ed-4d58-bbbf041a3b24686e/nl_na_taxnewsdevelopments_aug13.pdf (дата обращения: 30.01.2017).374Хайнтцен М. Административные процедуры в финансовой сфере ФРГ. //Административные процедуры в экономике: проблемы совершенствования правовогорегулирования: Монография. / под ред Е.В.Гриценко, О.А.Ногиной.
СПб., Издательский домСПбГУ. 2010. С. 344.372168методологию проверки рыночности цен в контролируемых сделках, в отношениикоторых заключается Соглашение, но еще не содержит само решение опривлечении (либо об отказе в привлечении) в ответственности.Анализ порядка рассмотрения заявления о заключении Соглашения ипроведенияПроверкитрансфертногоценообразования,атакжеобъемаполномочий налогового органа позволяет сделать вывод о том, что онипредставляют собой разные виды налоговых проверок, хотя и имеют своей цельюпроверку соответствия налоговой нагрузки налогоплательщика в результатесовершения контролируемой сделки принципу «вытянутой руки», также как жекак, например, представляют собой разные виды налоговых проверок выездные икамеральные налоговые проверки375.
Поскольку Соглашение может заключитьтолько налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, то Соглашениепредставляет собой «часть решения» по результатам рассмотрения материаловпроверки, похожей на Проверку трансфертного ценообразования, содержащуюметодологию расчета налоговой базы в соответствии с принципом «вытянутойруки», в отношении налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших.В отношении иных составляющих предмета, конечно, можно договориться,однако в их согласовании налогоплательщик заинтересован лишь частично, в той вмере, в которой хочет распространить действие Соглашения на тот или иной срок,представлять те или иные документы, подтверждающие исполнение условийСоглашения, в согласованном порядке и в определенные сроки.
Таким образом,Соглашение является договором отчасти – только по поводу процедурных аспектоввзаимоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом в части срокадействия Соглашения и перечня, порядка и сроков представления документов,подтверждающих исполнение условий Соглашения (ранее в статье эти условияСоглашения названы «иными составляющими предмета Соглашения»). Однакоданные аспекты не влияют на методологию оценки рыночности условий сделки.Садчиков М.Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налоговогоконтроля: автореф. дис. ... канд.
юрид. наук: 12.00.14. С. 25.375169Однако будучи институтом предварительного налогового контроля, процессрассмотрения заявления не указан в качестве такового в НК РФ.В связи с этим снова возникает вопрос ограничения полномочий налоговогооргана исключительно принципом «вытянутой руки» без обязанности соблюденияправил о применении методов трансфертного ценообразования и использованияисточников информации о рыночных ценах, установленных в главах 14.2 и 14.3 НКРФ. Ранее она была рассмотрена в пункте 2.2.3.3 «Пределы судебного усмотрения»настоящего исследования.Так, НК РФ устанавливает, что решение об отказе заключения Соглашениидолжно быть мотивированным376 (т.е.
Соглашение должно быть заключено, еслиотсутствуют основания для отказа в заключении Соглашения). В то же время взаконе установлены следующие основания отказа в заключении Соглашения: (1)процессуальные(недостаточностьдокументов,неуплатагосударственнойпошлины) и (2) материальные (условия Соглашения не соответствуют пункту 1статьи 105.3 НК РФ – принципу «вытянутой руки»). Т.е. несмотря наобязательность мотивированного обоснования отказа в заключении Соглашения,мотивацияможетзвучатьнеконкретно,например,«предложенныеналогоплательщиком условия Соглашения не соответствуют принципу «вытянутойруки»».
Здесь стоит обратить внимание и на обратную проблему. Можно не толькоотказать в заключении Соглашения на основании «несоответствия принципу«вытянутой руки»», но и «договориться» о любой методике оценки рыночностицен в сделке, не предусмотренной НК РФ, исходя из того, что она соответствуетпринципу «вытянутой руки».Точно также, как и в пункте 2.2.3.3 «Пределы судебного усмотрения»настоящего исследования при рассмотрении вопроса о полномочиях суда мысклоняемся к необходимости следования нормам глав 14.2 и 14.3 НК РФ о методахтрансфертного ценообразования и источниках информации о рыночных ценах приоценке соответствия предлагаемых налогоплательщиком условий Соглашения376Подпункт 2 пункта 5 статьи 105.22 НК РФ.170принципу «вытянутой руки» для обеспечения предсказуемости и определенностиположения налогоплательщиков.Дополнительно отметим проблему установления открытого перечнядокументов,которыеналогоплательщикапримогутбытьзаключениизапрошеныналоговымСоглашения,котораяорганомупредоставляетналоговому органу свободу в истребовании у налогоплательщика неограниченноширокого перечня документов, что может привести к злоупотреблениям состороны налоговых органов377, например, в виде отказа от заключения Соглашения,если запрошенная информация, даже излишне детальная, не будет предоставленаналогоплательщиком.
С практической точки зрения это означает, что налоговыйорган все же может выбрать, заключать Соглашение или нет. Позиция Федеральнойналоговой службы378 также состоит в том, что заключение Соглашения являетсядобровольным и должно отвечать интересам сторон, стороны Соглашения не могутбыть понуждены к его заключению. Таким образом, процесс «заключения»Соглашения превращается в своего рода ультиматум: либо оно будет заключено наусловиях, желаемых налоговым органом, либо оно не будет заключено вовсе.ЭлементыдоговорнойприродыСоглашенияможноусмотретьвобязательности его условий для обеих сторон (с поправкой, что точно так жеобязательным для налогового органа и налогоплательщика является и решениеналогового органа по результатам проверки), а также взаимной ответственности занесоблюдение его условий, которое обеспечивает формально-юридическоеравенство сторон в вопросе исполнения Соглашения.Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: учебник длябакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2014.
С. 196.378Письмо ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений оценообразовании для целей налогообложения» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2017).377171В известном деле Eaton Corporation vs. Commissioner379 Служба ВнутреннихДоходов США расторгла предварительные соглашения о ценообразовании сналогоплательщиком в одностороннем порядке, пересмотрев свой подход кконтролируемым сделкам за весь прошедший период их действия.
ПозицияСлужбы Внутренних Доходов США состояла в том, что предварительноесоглашение о ценообразовании представляет собой административное разъяснение(Administrative Determination). Налогоплательщик настаивал на том, Соглашениеявляется взаимно-обязывающим договором, и именно Служба ВнутреннихДоходов США должна доказывать, что имелись основания для расторжениядоговора. Суд поддержал позицию Службы Внутренних Доходов США.В России обязательность условий Соглашения не закреплена прямо, однакоследует из системного толкования пункта 1 статьи 105.25380 и пункта 2 статьи105.24381 НК РФ, а также исходя из цели Соглашения в виде достиженияопределенности и предсказуемости в отношениях между налоговым органом иналогоплательщиком.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
