Диссертация (1151200), страница 16
Текст из файла (страница 16)
2013. № 1. С. 77 - 80.74экономическую логику и цель и экономическую логику и цель рекомендацииРуководства ОЭСР, затем проследить их общность.И.А. Хаванова справедливо отмечает, что «применительно к налоговомуправу экономический анализ необходим там, где неопределенность нормы неустраняется без его проведения, где без такого анализа невозможно постижение еесодержания.
Речь идет не столько об установлении смысла конкретной нормы,сколько о постижении общего контекста интерпретируемых норм. Экономическийанализ налогового права есть подход к объяснению, толкованию, развитиюсодержания налогового закона согласно экономическим принципам…указаниезаконодателя на наличие экономического основания создает предпосылки для еговыявления»150.А.В. Демин, при рассмотрении проблем применения так называемого«мягкого права» указывает: «главная цель текущего обновления российскогозаконодательства о трансфертном ценообразовании — необходимость его болееполного приближения к международным стандартам, правилам и рекомендациям,носящим в большинстве своем «мягко-правовой» характер. В подобных случаяхмягко-правовой инструмент можно рассматривать как составную часть (один изэтапов) многоступенчатого процесса правообразования как на международном, таки на национальном уровнях»151.
Однако отметим, что при обоснованииХаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве?// Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2012 года. 2014.С. 113.151Демин А. В. «Мягкое право» в эпоху перемен: опыт компаративного исследования.Монография / А. В. Демин. М.: «Проспект», 2016. С.92. Отметим, что предметом дискуссии внаучной литературе является схожий с анализируемой в данном параграфе проблемой вопрос оприменении Официальных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, также относящихся ктак называемому «мягкому праву».
И.А. Хаванова, подробно рассматривая данный вопрос,отмечает, что позиции о юридическом статусе Официальных комментариев и степениобязательности их положений, представленные в отечественной литературе, существенноразнятся (они рассматриваются как «источник толкования» (Панова И.В.), как «источникмеждународного налогового права» (Винниченко А.Д.), как имеющие обязательный характер(Демин А.В.), и как необязательные (Мачехин В.А.)) и приходит к выводу об определенииОфициальных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР «в качестве средства толкования,которое, в зависимости от конкретной ситуации, может иметь статус основного либо15075возможности применения Руководства ОЭСР в настоящем исследовании мыосновываемсяскореенапринципеэкономическойобоснованностиналогообложения, чем на концепции «мягкого права».Таким образом, применение рекомендаций Руководства ОЭСР в России вотношении методов трансфертного ценообразования возможно для восполненияпробелов российского налогового законодательства, в случае, если экономическаялогика и цель методов трансфертного ценообразования в Руководстве ОЭСР и вНК РФ совпадают, т.е.
когда рекомендации Руководства ОЭСР дополняютсуществующее правило НК РФ. В отсутствие прямых указаний НК РФвозможность учета рекомендаций Руководства позволит компаниям и налоговыморганам более глубоко проанализировать экономический смысл совершаемыхопераций и последствий, которые должны наступить в результате этих операций, иприменить экономически логичный подход.Рассмотримпротивоположныйпример.Приразрешенииспораозавышенных расходах ЗАО «МУМТ» доводы заявителя о распределении расходовна российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР потрансфертномуценообразованиюбылиотклоненысудомапелляционнойинстанции как не соответствующие положениям налогового законодательства,которое в рассматриваемый период исключало возможность примененияРуководства ОЭСР, не предусматривало принятия расходов на основаниисоглашений о внутригрупповом распределении расходов (Cost ContributionArrangements)инедопускаловозможностипередачирасходовмеждусамостоятельными юридическими лицами»152.дополнительного.
При этом, давая юридическую квалификацию комментарию, … более точноговорить о его положениях, а не о документе в целом» (Хаванова И.А. К дискуссии о правовойприроде Официального комментария к Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовоеправо. 2016. № 5. С. 43 – 46 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы«КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2017)).152Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2013 № ВАС7048/13 по делу № А40-62131/12-91-355, от 22.05.2014 № ВАС-6044/14 по делу № А40-60626/1220-338 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (датаобращения: 28.09.2016).76Данный подход представляется обоснованным, поскольку положенияРуководства ОЭСР, имея рекомендательный характер, очевидно, не могутприменяться к процедурным правилам налогового контроля трансфертногоценообразования, поскольку в этой области действует дискреция законодателя ввыбореадминистративно-правовыхсредствобеспеченияналоговогорегулирования (например, в части определения перечня контролируемых сделок,порядка проведения проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи ссовершениемсделокмеждувзаимозависимымилицами,соглашенийоценообразовании).
Иной подход нарушал бы экономическую безопасность исуверенитет Российской Федерации.772Глава 2. Восстановление имущественного интереса государства какцель налогового контроля трансфертного ценообразованияЦелью налогового контроля трансфертного ценообразования являетсявосстановление имущественного интереса государства в случае недоплаты налоговорганизациями, произведенного с помощью манипулирования цен в сделках.Восстановление имущественного интереса государства осуществляется за счет такназываемой «корректировки налоговой базы» (Tax Base Adjustment, PrimaryAdjustment), как принудительной, со стороны налогового органа, так исамостоятельной, со стороны налогоплательщика.
Данная глава посвященарассмотрению правил корректировки налоговой базы, применяемых в мировойпрактике и в России, существу корректировки налоговой базы, положению правило корректировке налоговой базы среди российских налогово-правовых институтов,вопросу соблюдения баланса частных и публичных интересов при корректировкеналоговой базы.2.1§ 2.1.
Принципы корректировки налоговой базы в мировой практике ив Российской Федерации2.1.1 Принципы корректировки налоговой базы в мировой практикеДля того чтобы произвести корректировку налоговой базы необходиморассчитать уровень «условно полученной налоговой базы» применительно кконкретной сделке. За сто лет попыток найти решение данного вопроса былоразработано два подхода - принцип «вытянутой руки» (Arm's Length Principle) ипринцип «распределения прибыли между компаниями на основе формулы» (GlobalFormulary Apportionment).782.1.1.1Принцип «вытянутой руки»Принцип «вытянутой руки» представляет собой международный подход ккорректировке налоговой базы, возникший еще в 20-е годы ХХ века изакрепленный в статье 9 Модельной конвенции ОЭСР153.
Данный принципзаключается в том, что если между двумя предприятиями (Enterprises) в ихкоммерческих и финансовых взаимоотношениях устанавливаются условия,отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимымипредприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному изпредприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может бытьвключена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом. Всоответствии с данным принципом налогообложению подлежит прибыль,сформированная на основе «свободной цены, которая была бы установленанезависимыми контрагентами, совершающими такую же или аналогичную сделкув таких же или аналогичных условиях»154, иными словами, цены «на расстоянии«вытянутой руки»».Принцип «вытянутой руки» имеет следующие положительные качества,отмеченные в Руководстве ОЭСР, по причине которых он был имплементированбольшинством стран мира, как в национальное законодательство, так и вмеждународные соглашения об избежании двойного налогообложения:1.создание равного налогового режима как для аффилированных, так идля независимых компаний, чем обеспечивается справедливость налогообложения,равенство условий хозяйствования155;OECD Model Tax Convention on Income and on Capital.
[Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР.Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm(дата обращения: 20.09.2016).154McCarten William J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. TaxPolicy Division / William J.McCarten; FAD IMF. — Washington, D.C., 1995. P. 222.155Пункт 1.8 Руководства ОЭСР.153792.универсальный характер данного принципа, т.е. применимость вподавляющембольшинствеслучаев156кразличнымвидамсделокналогоплательщиков, если не напрямую, то с помощью анализа различныхпоказателей рентабельности.В то же время, принцип «вытянутой руки» имеет определенные недостаткикак для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, отмеченные такимиучеными как Ревен Ави-Йонах (Reuven S.
Avi-Yonah), Кимберли Клаузинг (K.A.Clausing) и Майкл Дарст (M.C. Durst)157, Ли Шеппард (L.A.Sheppard), США, и СолПиччиотто158 (S. Picciotto), Великобритания159. Профессор Лоррейн Эден (L. Eden),США, предлагает разделить все замечания относительно данного принципа на дваосновных комментария160:1.«Злоупотреблениетрансфертнымценообразованием»или«манипулирование трансфертным ценообразованием» (Abusive Transfer Pricing).При использовании принципа «вытянутой руки» группы компаний имеютвозможность использовать трансфертное ценообразование для минимизациикорпоративных налогов на прибыль.
В результате большая часть прибыли группкомпаний не подвергается налогообложению. Рассмотрим пример компанииПункт 1.9 Руководства ОЭСР.Avi-Yonah, R.S., Clausing K.A. and Durst M.C. Allocating business profits for tax purposes: Aproposal to adopt a formulary profit split // Florida Tax Review. 2009. Vol.9, No 5. [Электронныйресурс] // Сайт The University of Michigan Law School Scholarship Repository.
Режим обращения:http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1773&context=articles (дата обращения29.09.2016).158Picciotto S. Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations. Tax Justice Network. 2012.[Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения:http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf (дата обращения:29.09.2016).159Sheppard L.A. Is transfer pricing worth salvaging? Tax Notes, 30.07.2012.
P. 467-476.[Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения:http://www.taxjustice.ch/cms/upload/pdf/Sheppard_1208_Transfer_Pricing.pdf (дата обращения:29.09.2016).160Eden L. The arm's length standard: making it work in a 21st century world of multinationals andnation states.
P. 154. [Электронный ресурс] // Сайт Wong MNC Center. Режим доступа:http://mnccenter.org/sites/default/files/publication_files/The%20Arm's%20Length%20Standard%20(Lorraine%20Eden%20in%20Pogge%20and%20Mehta,%20Global%20Tax%20Fairness)-2015.pdf (датаобращения: 20.09.2016).15615780Starbucks по данным статьи Тома Бергина (Tom Bergin), аналитика Thomson Reuters,Великобритания161.
Несмотря на то, что компания владеет почти одной третьюрынка кофеен, она заплатила корпоративный налог в Великобритании только одинраз в течение 15 предыдущих (2012) лет, декларируя убытки от своей деятельности.При этом представители компании на публичных выступлениях говорили оприбыльности бизнеса Starbucks в Великобритании и о том, что он должен бытьиспользован как пример для ведения бизнеса в США. Как заявляет Карл Левин(Carl Levin), председатель подкомитета по расследованиям Сената США,американские компании защищают миллиарды прибыли от налоговых органов спомощью того, что передают свою интеллектуальную собственность компаниям –резидентам налоговых гаваней и выплачивают им роялти.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
